Αθήνα, 30/03/2021
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
Αρ. Πρωτ. 432 ΕΞ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ : Λογιστικός χειρισμός κονδυλίου διαφορων φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, βάσει των Ε.Λ.Π.
Ερώτηση:
Πρόκειται για ποσό καταλογισμού φορολογικών διαφορών, βάσει ελέγχου των χρήσεων 1993-2000, ο οποίος έλεγχος έλαβε χώρα το έτος 2002.
Επίσης για επιπλέον φορολογικές επιβαρύνσεις που καταλογίστηκαν στη Εταιρεία μας, μετά από αποδοχή εκκαθαριστικών σημειωμάτων περαίωσης, για τα έτη 2001-2009, τα οποία καταλογίστηκαν πριν το έτος 2014, έτος εφαρμογής των Ε.Λ.Π.
Τα κονδύλια αυτά καταχωρίστηκαν, βάσει του Ε.Γ.Λ.Σ., στους υπολογαριασμούς του 42.04 (διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων), μειώνοντας τα ίδια κεφάλαια.
Βάσει των Ε.Λ.Π., οι καταλογισμοί κατόπιν φορολογικού ελέγχου, καταχωρούνται σαν δαπάνες της χρήσης στην οποία καταλογίστηκαν.
Επειδή τα αναφερόμενα ποσά, αφορούν σε έτη πριν την εφαρμογή των Ε.Λ.Π., και ο καταλογισμός και η αποδοχή τους έγινε πριν την εφαρμογή των Ε.Λ.Π. επίσης, σε ποιό λογαριασμό των Ε.Λ.Π. θα καταχωρούνται;
Απάντηση:
Στο Παράρτημα Α του ν. 4308/2014, αναφέρεται:
«Φόρος εισοδήματος (έξοδο ή έσοδο): To άθροισμα τρέχοντος φόρου (έξοδο ή έσοδο) και, κατά περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου (έξοδο ή έσοδο) της κατάστασης αποτελεσμάτων. Περιλαμβάνει τον τρέχοντα φόρο (έξοδο ή έσοδο) που αναλογεί στην περίοδο, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις που προκύπτουν στην περίοδο από φορολογικό έλεγχο της τρέχουσας ή προηγουμένων περιόδων, και τον αναβαλλόμενο φόρο (έξοδο ή έσοδο).»
Στην Γνωμοδότηση ΣΛΟΤ ΑΠ 1406/24-7-2018, μεταξύ άλλων, αναφέρονται και τα εξής:
«Η Λογιστική αντιμετωπίζει τις διαφορές των φόρων, που αφορούν προηγούμενες χρήσεις και εντοπίζονται από τον φορολογικό έλεγχο, καθώς και τις προσαυξήσεις τους ή τα τυχόν επιβαλλόμενα πρόστιμα, ως έξοδα προηγουμένων χρήσεων με απευθείας καταχώριση στους οικείους υπολογαριασμούς εξόδων. Με το ΕΓΛΣ, τα ποσά αυτών των φόρων καταχωρίζονταν σε αναλυτικούς, του λογαριασμού 82.00 «Έξοδα προηγουμένων χρήσεων», πλην του φόρου εισοδήματος, ο οποίος δεν θεωρούταν έξοδο, αλλά κονδύλι που έπρεπε να βαρύνει την διανομή των κερδών, οπότε οι διαφορές φορολογικού ελέγχου (φόρου εισοδήματος), καταχωρίζονταν σε χρέωση του προαιρετικού 42.04 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων», ή αμέσως στον 42.00 «Υπόλοιπο κερδών εις νέον» (ή 42.01 «Υπόλοιπο ζημιών εις νέον», αναλόγως. Στο πλαίσιο των ΕΛΠ (Ν 4308/2014, άρθρο 25), ο φόρος εισοδήματος, είναι στοιχείο της Κατάστασης Αποτελεσμάτων, συνεπώς και οι προκύπτουσες διαφορές φορολογικού ελέγχου, κατά μείζονα λόγο δε και κάθε διαφορά άλλης φορολογίας (ΦΠΑ κ.λπ.) που αφορά προηγούμενη χρήση και εντοπίζεται από τον φορολογικό έλεγχο, θα καταχωρίζεται ομοίως, ως έξοδο. Η καταχώριση των σχετικών κονδυλίων, σε ότι αφορά τις διαφορές φορολογικού ελέγχου που προκύπτουν για τον φόρο εισοδήματος, θα γίνεται στον λογαριασμό: «Φόρος εισοδήματος», ενώ οι διαφορές φορολογικού ελέγχου λοιπών φορολογιών, θα γίνεται στη γραμμή «Ασυνήθη έξοδα, ζημιές και πρόστιμα».».
Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η οικονομική οντότητα θα εμφανίζει όλους τους φόρους, ήτοι τον φόρο εισοδήματος, τις διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων και τους λοιπούς μη ενσωματωμένους στο λειτουργικό κόστος φόρους (πχ τέλος επιτηδεύματος), ως στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων (άρθρο 25, ν. 4308/2014), στον χρόνο που προκύπτουν, βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
Περαιτέρω, η διάθεση των κερδών, στην οποία συμπεριλαμβάνεται τόσο η διανομή, όσο και η αποθεματικοποίηση αυτών, λαμβάνει χώρα κατά τον χρόνο έγκρισής της από την Γ.Σ. των μετόχων ή των εταίρων. Επομένως, αν έχουν καταβληθεί ή λογιστικοποιηθεί ποσά που αφορούν φόρους και προσαυξήσεις από φορολογικούς ελέγχους, αυτά έχουν επηρεάσει το υπόλοιπο του λογαριασμού των αποτελεσμάτων σε νέο (λογ. 49, ΕΛΠ), ο οποίος θα εμφανιστεί στον ισολογισμό, και ακολούθως, θα αναμένεται, σε ημερομηνία της επόμενης χρήσης, η απόφαση του αρμοδίου οργάνου της οντότητας, για την πραγματοποίηση της διάθεσης.
Επισημαίνεται ότι, στον λογαριασμό 42.04 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων» (ΕΓΛΣ, ΠΔ 1123/1980) καταχωρίζονταν μόνο οι διαφορές φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων που προέκυπταν από τον φορολογικό έλεγχο. Τυχόν άλλες διαφορές από λοιπές φορολογίες καταχωρίζονταν απευθείας στους οικείους υπολογαριασμούς του δευτεροβάθμιου 82.00 «Έξοδα προηγουμένων χρήσεων».
Η χρήση του λογαριασμού 42.04 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων» (ΕΓΛΣ, ΠΔ 1123/1980), ήταν προαιρετική, δεδομένου ότι δεν ήταν υπογραμμισμένος στο Σχέδιο Λογαριασμών.
Εάν δεν είχε επιλεγεί από την επιχείρηση η τήρησή του, οι καταλογισθείσες διαφορές του φορολογικού ελέγχου, καταχωρίζονταν, κατά περίπτωση, στους λογαριασμούς 42.00 «Υπόλοιπο κερδών εις νέον», ή 42.01 «Υπόλοιπο ζημιών εις νέον».
Εάν είχε επιλεγεί από την επιχείρηση η τήρησή του, το υπόλοιπο του 42.04, στο τέλος της χρήσης, θα έπρεπε να είχε μεταφερθεί στον δευτεροβάθμιο 88.06 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων» και μέσω του Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων να είχε μεταφερθεί, κατά περίπτωση, στους λογαριασμούς 42.00 «Υπόλοιπο κερδών εις νέον», ή 42.01 «Υπόλοιπο ζημιών εις νέον».
Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση, τα κονδύλια του 42.04 έπρεπε να έχουν καλυφθεί με κέρδη της χρήσεως, στην οποία προέκυψαν οι διαφορές ή με κέρδη επόμενων χρήσεων. Εφόσον δεν έγιναν οι ενδεδειγμένοι λογιστικοί χειρισμοί, τα ποσά του 42.04 θα μεταφερθούν στη χρέωση του λογαριασμού 42.00 για να καλυφθούν με κέρδη της κλειόμενης χρήσεως και εφόσον η κλειόμενη χρήση καταλείπει ζημιές, θα μεταφερθούν στη χρέωση του λογαριασμού 42.01 για να καλυφθούν με κέρδη της επόμενης ή των επόμενων χρήσεων.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Χαράλαμπος Ξένος
ΤΑ ΜΕΛΗ
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Νικόλαος Σγουρινάκης
Χαράλαμπος Συρούνης
Κωνσταντίνος Χαλέβας