Αθήνα, 28.04.2020
Αριθμ. Πρωτ.: 366 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 366/2020
ΘΕΜΑ : Λογιστική αντιμετώπιση συναλλαγών που απορρέουν από τη συμμετοχή του XXXXX στη Συμφωνία Συνιδιοκτησίας PCR
ΕΡΩΤΗΜΑ
Σχετικά με το ως άνω θέμα, θα θέλαμε να θέσουμε υπόψη σας τα εξής:
α. Πραγματικά Περιστατικά
Η εταιρεία με την επωνυμία «XXXXX», (εφεξής «XXXXX» ή η «Εταιρεία» ιδρύθηκε σύμφωνα με το άρθρο 117β του Ν. 4001/2001, όπως εισήχθη με το Ν. 4512/2018. Η εταιρεία συστήθηκε την 18/06/2018 (με αριθμό Γ.Ε.ΜΗ. XX και Α.Φ.Μ. XX) ως επίγονος της εταιρείας «XXXXXX» («XXXXXX»), η οποία εισέφερε στην εταιρεία όλες εκείνες τις δραστηριότητες που της είχαν ανατεθεί με τον Ν 4001/2011 για τη λειτουργία της αγοράς ενέργειας.
Στο πλαίσιο της δραστηριότητας της, η Εταιρεία αποτελεί τον διαχειριστή αγοράς ηλεκτρικής ενέργειας (ΝΕΜΟ) στην Ελλάδα στο πλαίσιο του Ευρωπαϊκού Κανονισμού ΕΕ 2015/1222.0 κανονισμός προβλέπει το ρυθμιστικό πλαίσιο για την επίτευξη του στόχου της Ευρωπαϊκής Ένωσης να δημιουργήσει μια ενιαία Ευρωπαϊκή αγορά ενέργειας. Κάποιοι από τους συμμετέχοντες διαχειριστές αγορών ηλεκτρικής ενέργειας (δηλαδή τα αντίστοιχα χρηματιστήρια ενέργειας άλλων κρατών-μελών της ΕΕ.), προκειμένου να ανταποκριθούν στον ρόλο τους ως διαχειριστές σύζευξης αγορών, υιοθέτησαν τη λύση της Συμφωνίας Συνιδιοκτησίας “Price Coupling οf Regions” (εφεξής: PCR). Στο πλαίσιο της συμφωνίας αυτής, τα συμμετέχοντα ευρωπαϊκά χρηματιστήρια ενέργειας συμφώνησαν να αναπτύξουν από κοινού έναν αλγόριθμο σύζευξης τιμών των περιφερειών για την αγορά επόμενης ημέρας. 0 αλγόριθμος ανήκει στους συνιδιοκτήτες και όλοι οι NEMO’s οι οποίοι επιθυμούν να είναι Συνιδιοκτήτες οφείλουν να έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση Συνιδιοκτησίας.
Η εταιρεία έχει προσχωρήσει στην εν λόγω συμφωνία συνιδιοκτησίας εντός του έτους 2018 (30.06.2018) και έχει πραγματοποιήσει συναλλαγές (κόστη και έσοδα) που απορρέουν από το ρόλο της τελευταίας ως Συνιδιοκτήτης του αλγορίθμου. Πιο συγκεκριμένα, η εταιρεία:
Επιβαρύνθηκε με το κόστος προσχώρησης στη Συμφωνία PCR, δηλαδή επιμερίστηκε το ιστορικό κόστος που είχαν επωμισθεί τα ήδη συμμετέχοντα χρηματιστήρια. Σημειώνεται ότι το κόστος προσχώρησης, καταβλήθηκε από την Εταιρεία εντός του έτους 2018, με την έκδοση τιμολογίου από τα συμμετέχοντα χρηματιστήρια, ενώ ο αλγόριθμος παρελήφθη και εγκαταστάθηκε στους servers της Εταιρείας μας εντός του έτους 2019.
Επιβαρύνθηκε με το κόστος προϋπολογισμού για την ανάπτυξη, λειτουργία και συντήρηση του αλγορίθμου.
Εισέπραξε το αναλογούν ποσό που κατέβαλε ένα άλλο ευρωπαϊκό χρηματιστήριο για την προσχώρηση του ως νέο Μέρος στη Συμφωνία PCR.
Εισέπραξε μέρος του κόστους ανάπτυξης και λειτουργίας του αλγορίθμου, το οποίο αποτελούσε εν τελεί κοινό κόστος όλων των συμμετεχόντων της Ευρωπαϊκής αγοράς ενέργειας, και όχι μόνων των συμμετεχόντων της Συμφωνίας PCR, και για αυτό το λόγο επιμερίσθηκε αναδρομικά.
Τέλος, σημειώνεται ότι η Εταιρεία συντάσσει τις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ).
Β. Νομοθετικό Πλαίσιο
Περιληπτικό, για να θεωρηθεί ένα στοιχείο ως πάγιο άυλο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με τα ΔΠΠ (ΔΠΠ 38), θα πρέπει να χαρακτηρίζεται σωρευτικά από τα παρακάτω στοιχεία:
Αναγνωρισιμότητα, που επιτυγχάνεται όταν το στοιχείο μπορεί να διαχωριστεί ή να διαιρεθεί από την εταιρεία και να πουληθεί, μεταβιβαστεί, εκμισθωθεί ή ανταλλαχθεί ή προκύπτει από συμβατικά ή νομικά και άλλα δικαιώματα και υποχρεώσεις
Έλεγχος επί του στοιχείου, δηλαδή η εταιρεία θα πρέπει να έχει τη δύναμη να λαμβάνει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το στοιχείο και να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη (παράγραφος 13, ΔΠΠ 38).
Μελλοντικά οικονομικά οφέλη, τα οποία μπορούν να περιλαμβάνουν έσοδα από πωλήσεις, εξοικονόμηση κόστους ή άλλα οφέλη που προέρχονται από τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου και πιθανολογούνται να εισρεύσουν στην Εταιρεία (παράγραφος 17, ΔΛΠ 38),
Κόστος, το οποίο θα πρέπει να δύναται να επιμετρηθεί αξιόπιστα.
Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τη λογιστική αρχή του δεδουλευμένου (που διέπει τόσο τα Ελληνικά όσο και τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα), τα έσοδα και τα έξοδα αναγνωρίζονται λογιστικά και συμπεριλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας «όταν 3 προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά» (Παράρτημα Α, Ορισμοί του Ν. 4308/2014).
Γ. Συμπεράσματα
Σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά, ο αλγόριθμος του οποίου η Εταιρεία είναι Συνιδιοκτήτης, χαρακτηρίζεται μεν από το στοιχείο της αναγνωρισιμότητας (καθώς αυτός μπορεί να μεταβιβαστεί σε άλλα Ευρωπαϊκό Χρηματιστήρια και προκύπτει από τη Συμφωνία PCR), αλλά όχι από το στοιχείο του ελέγχου, των μελλοντικών οφελών και του αξιόπιστα επιμετρήσιμου κόστους, πιο συγκεκριμένα:
Σύμφωνα με τη Συμφωνία PCR, τα ευρωπαϊκά χρηματιστήρια ενέργειας που συμμετέχουν σε αυτή αποφασίζουν από κοινού και με ομοφωνία για τη χρήση, ανάπτυξη και γενικά για κάθε απόφαση (π,χ. για την αποδοχή συμμετοχής νέου χρηματιστηρίου στη Συμφωνία) που πρέπει να ληφθεί όσον αφορά τον εν λόγω αλγόριθμο. Επιπλέον, κάθε χρηματιστήριο ενέργειας που συμμετέχει στη Συμφωνία PCR έχει μη-αποκλειστικό δικαίωμα χρήσης του εν λόγω αλγορίθμου, ενώ για τη χρήση του αλγόριθμου πέραν της λειτουργίας της αγοράς ενέργειας κάθε συμμετέχοντος χρηματιστηρίου, προβλέπονται ειδικές διαδικασίες ενημέρωσης και λήψης έγκρισης από κάθε ένα από αυτά.
Η χρήση του αλγορίθμου δεν αναμένεται να οδηγήσει στην άμεση εισροή εσόδων στην εταιρεία ή στην άμεση εξοικονόμηση κόστους (αλλά να βοηθήσει την Εταιρεία να ανταποκριθεί στο ρόλο της ως ΝΕΜΟ σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό). Η όποια εισροή εσόδων στην Εταιρεία προερχόμενη από την παροχή υπηρεσιών σε άλλα χρηματιστήρια ενέργειας ή αγορές εν γένει που σχετίζονται με το PCR είναι, σε κάθε περίπτωση, περιστασιακή και παρεπόμενη του κύριου σκοπού της Συμφωνίας PCR.
Το κόστος απόκτησης του αλγορίθμου δεν δύναται να επιμετρηθεί αξιόπιστα, καθώς αυτό υπόκειται σε συνεχείς αλλαγές, εξαρτώμενες από συμμετοχές νέων μερών στη Συμφωνία PCR και από τον αναδρομικό επιμερισμό του κοινού κόστους μεταξύ των μερών και λοιπών ΝΕΜΟ – διαχειριστών.
Επομένως, ο αλγόριθμος φαίνεται να μην πληροί συσωρευτικά τα χαρακτηριστικά του πάγιου άυλου περιουσιακού στοιχείου σύμφωνα με τα ΔΛΠ και, σε κάθε περίπτωση, δεν πληροί το χαρακτηριστικό του αξιόπιστα επιμετρήσιμου κόστους. Συνεπώς, τόσο οι δαπάνες για να αποκτηθεί αυτός (δηλαδή το κόστος προσχώρησης στη Συμφωνία Συνιδιοκτησίας ΡCR) όσο και οι δαπάνες για να αναπτυχθεί και να λειτουργήσει (δηλαδή το κόστος προϋπολογισμού), Θα μπορούσαν να αναγνωριστούν ως έξοδα, όταν πραγματοποιούνται. Αντιστοίχως, τα έσοδα που προέρχονται από την προσχώρηση νέων Μερών στη Συμφωνία PCR και από τον επιμερισμό του κοινού κόστους θα μπορούσαν να αποτελούν έσοδο που προκύπτει κατά την περίοδο που πραγματοποιείται.
Επιπλέον, με βάση την αρχή του δεδουλευμένου, η Εταιρεία οφείλει να αναγνωρίσει λογιστικά τα έξοδα που αφορούν στο κόστος προσχώρησης στη Συμφωνία PCR κατά την υλοποίηση αυτής, δηλαδή κατά το χρόνο που ο αλγόριθμος εγκαταστάθηκε στους servers της Εταιρείας μας (δηλαδή κατά το έτος 2019), και όχι κατά το χρόνο που η Εταιρεία προσχώρησε στη Συμφωνία PCR και ανέλαβε (ταμειακά) το σχετικό κόστος (δηλαδή κατά το έτος 2018).
Δ. Ερώτημα
Με βάση τα προαναφερθέντα, ζητούμε την επιβεβαίωση σας ως προς τη λογιστική αντιμετώπιση του κόστους προσχώρησης στη Συμφωνία PCR και του κόστους προϋπολογισμού για την ανάπτυξη και λειτουργία του αλγορίθμου, ως έξοδα, τα οποία πρέπει να αναγνωρισθούν λογιστικά στο έτος κατά το οποίο ο αλγόριθμος παρελήφθη και εγκαταστάθηκε στους servers της Εταιρείας και κατέοτη διαθέσιμος για χρήση.
Παρακαλούμε για την τοποθέτησή σας για το ανωτέρω από άποψη ΔΛΠ καθώς και ΕΛΠ.
Είμαστε στη διάθεσή σας για κάθε περαιτέρω Πληροφορία ή διευκρίνιση που ενδεχομένως χρειαστεί.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Οι γνωμοδοτήσεις μας που αναφέρονται σε θέματα εφαρμογής των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.) / Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.), δεν συνιστούν ερμηνεία αυτών, αλλά έκφραση γνώμης επί των εφαρμοστέων επιμέρους προτύπων και δεν έχουν δεσμευτικό χαρακτήρα.
Η εταιρεία έχει προσχωρήσει σε σύμβαση συνιδιοκτησίας του αλγόριθμου (PCR) προκειμένου να ανταποκριθεί στον ρόλο της ως διαχειριστή σύζευξης αγορών.
Στον Κανονισμό 2015/1222 Της Επιτροπής της 24ης Ιουλίου 2015 σχετικά με τον καθορισμό κατευθυντήριων γραμμών για την κατανομή της δυναμικότητας και τη διαχείριση της συμφόρησης, μεταξύ άλλων αναφέρονται τα εξής:
«Άρθρο 7
Καθήκοντα ΝΕΜΟ (Nominated Electricity Market Operator)
1. ………………………………………………………………………………………………………………………
2. Οι ΝΕΜΟ εκτελούν τις λειτουργίες ΔΣΑ (Διαχειριστής Σύζευξης Αγορών) από κοινού με άλλους ΝΕΜΟ. Στις λειτουργίες αυτές περιλαμβάνονται οι εξής:
(α) ανάπτυξη και συντήρηση των αλγορίθμων, των συστημάτων και των διαδικασιών για την ενιαία σύζευξη επόμενης ημέρας και την ενιαία ενδοημερήσια σύζευξη σύμφωνα με τα άρθρα 36 και 51,
(β). ………………………………………………………………………………………………………………..».
Από την ανωτέρω διάταξη απορρέει η ανάγκη χρησιμοποίησης του αλγορίθμου από την Εταιρεία.
Το ερώτημά σας επικεντρώνεται στο κατά πόσο το κόστος συμμετοχής στη συμφωνία συνιδιοκτησίας στον αλγόριθμο (PCR) αποτελεί άυλο περιουσιακό στοιχείο ή έξοδο.
Στο Δ.Λ.Π. 38 παρατίθενται οι ακόλουθοι ορισμοί:
«Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι ένας πόρος:
(α) που ελέγχεται από μια οικονομική οντότητα ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων και
(β) από τον οποίο μελλοντικά οικονομικά οφέλη αναμένεται να εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα».
«Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση».
Περαιτέρω, στην παράγραφο 21 του Δ.Λ.Π. 38 αναφέρεται:
«Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα καταχωρίζεται όταν και μόνον όταν:
(α) πιθανολογείται ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που αποδίδονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα και
(β) το κόστος του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.»
Στα Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2014) παρατίθενται οι ακόλουθοι ορισμοί:
«Περιουσιακά στοιχεία (ενεργητικό): Πόροι επί των οποίων η επιχείρηση ασκεί έλεγχο, ως αποτέλεσμα γεγονότων του παρελθόντος και από τους οποίους αναμένει μελλοντικά οικονομικά οφέλη».
«Άυλο περιουσιακό στοιχείο: Είναι ένα εξατομικεύσιμο και μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο, χωρίς υλική υπόσταση. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι εξατομικεύσιμο σε κάθε μία από τις δύο παρακάτω περιπτώσεις:
(α) είναι διαχωρίσιμο, δηλαδή δύναται να διαχωρίζεται ή αποχωρίζεται από την οντότητα και να πωλείται, μεταβιβάζεται, εκμισθώνεται, ή ανταλλάσσεται, είτε από μόνο του ή μαζί με σχετική σύμβαση, περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση ή
(β) προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νόμιμα δικαιώματα, ανεξάρτητα του εάν τα δικαιώματα είναι μεταβιβάσιμα, ή διαχωρίσιμα από την οντότητα, ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις».
«Καταχώριση: Καταχώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του παρόντος νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
(α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή.
(β) το στοιχείο έχει ένα κόστος ή μια αξία που μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα».
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, τόσο στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και σε αυτό των Ε.Λ.Π., ένα στοιχείο καταχωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, όταν αυτό πληροί τον σχετικό ορισμό και τα κριτήρια καταχώρισης, δηλαδή αν έχει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά:
1. Είναι αναγνωρίσιμο (εξατομικεύσιμο).
2. Ελέγχεται από την οικονομική οντότητα.
3. Τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που αποδίδονται σε αυτό αναμένεται να εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα.
4. Το κόστος του μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα.
1. Αναγνωρισιμότητα
Στην παράγραφο 12 του Δ.Λ.Π. 38 αναφέρεται:
«Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν είτε:
(α) διαχωρίζεται, ήτοι μπορεί να διαχωριστεί ή να αποχωρισθεί από την οικονομική οντότητα και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με σχετικό συμβόλαιο, προσδιοριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η οικονομική οντότητα προτίθεται να το πράξει, ή
(β) προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως εάν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την οικονομική οντότητα ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις».
Με βάση τις έννοιες που παρατέθηκαν ανωτέρω, ο αλγόριθμος του ερωτήματος είναι ένα «αναγνωρίσιμο (εξατομικεύσιμο)» περιουσιακό στοιχείο.
2. Έλεγχος
Στην παράγραφο 13 του Δ.Λ.Π. 38 αναφέρεται:
«Η οικονομική οντότητα ελέγχει ένα περιουσιακό στοιχείο, αν έχει τη δύναμη να λαμβάνει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από τον υποκείμενο πόρο και να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη. Η δυνατότητα μιας οικονομικής οντότητας να ελέγχει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα απέρρεε κανονικά από νόμιμα δικαιώματα που είναι εκτελεστά δικαστικώς. Εν απουσία νομικών δικαιωμάτων, είναι περισσότερο δύσκολο να αποδειχτεί ο έλεγχος. Όμως, το δικαστικώς εκτελεστό ενός δικαιώματος δεν είναι αναγκαίος όρος για έλεγχο, διότι η οικονομική οντότητα μπορεί να είναι σε θέση να ελέγχει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη με κάποιον άλλον τρόπο».
Από τα δεδομένα του ερωτήματος κατανοούμε ότι η σύμβαση PCR είναι ένα σχήμα υπό κοινό έλεγχο που δεν είναι δομημένο μέσω χωριστού φορέα (οικονομικής οντότητας).
Στην παράγραφο Β18 του Δ.Π.Χ.Α. 11 περιγράφεται ένα τέτοιο σχήμα:
«Σε άλλες περιπτώσεις, τα μέρη ενός σχήματος υπό κοινό έλεγχο θα μπορούσαν να συμφωνήσουν, για παράδειγμα, να μοιράζονται και να λειτουργούν από κοινού ένα περιουσιακό στοιχείο. Σε τέτοια περίπτωση, η συμβατική ρύθμιση καθιερώνει τα δικαιώματα των μερών στο περιουσιακό στοιχείο που λειτουργεί από κοινού και τον τρόπο με τον οποίο η παραγωγή ή τα έσοδα από το περιουσιακό στοιχείο και τα λειτουργικά έξοδα επιμερίζονται ανάμεσα στα μέρη. Κάθε συμμετέχων σε κοινή επιχείρηση οριστικοποιεί το μερίδιό του στο κοινό περιουσιακό στοιχείο και το συμφωνημένο μερίδιό του σε τυχόν υποχρεώσεις και καταχωρίζει το μερίδιό του από την παραγωγή, τα έσοδα και τις δαπάνες σύμφωνα με τη συμβατική ρύθμιση».
Οίκοθεν νοείται ότι στη συμβατική ρύθμιση μπορεί να προβλέπεται και η δημιουργία περιουσιακού στοιχείου. Επίσης πρέπει να αναφερθεί ότι η συμμετοχή μιας οικονομικής οντότητας σε ένα τέτοιο σχήμα δεν δύναται να καταχωριστεί ως χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (συμμετοχή).
Στα Ε.Λ.Π. παρατίθενται οι ακόλουθοι ορισμοί:
«Κοινός έλεγχος: Συμβατική κατανομή του ελέγχου μιας διευθέτησης, ο οποίος υφίσταται μόνο όταν οι αποφάσεις για τις σχετικές δραστηριότητες απαιτούν την ομόφωνη γνώμη των μερών που μοιράζονται τον έλεγχο».
«Κοινή δραστηριότητα: Κοινή δραστηριότητα είναι μια διευθέτηση στην οποία τα εμπλεκόμενα μέρη έχουν κοινό έλεγχο καθώς και δικαιώματα στα περιουσιακά στοιχεία και δεσμεύσεις για τις υποχρεώσεις που προκύπτουν. Η κοινή δραστηριότητα διενεργείται από κοινού από τα εμπλεκόμενα μέρη».
Από το συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι, τόσο στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και σε αυτό των Ε.Λ.Π., προβλέπεται η καταχώριση περιουσιακών στοιχείων επί των οποίων υφίσταται από κοινού έλεγχος. Στην περίπτωση του αλγόριθμου υφίσταται από κοινού έλεγχος της Εταιρείας μαζί με τους άλλους συνιδιοκτήτες και κανένας άλλος δεν μπορεί να τον χρησιμοποιήσει χωρίς τη σύμφωνη γνώμη όλων των συνιδιοκτητών.
3. Εισροή μελλοντικών οικονομικών οφελών
Στην παράγραφο 25 του ΔΛΠ 38 αναφέρεται:
«Κανονικά, η τιμή που καταβάλει η οικονομική οντότητα ώστε να αποκτήσει ξεχωριστά ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα αντανακλά τις προσδοκίες για την πιθανότητα ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα αναμένει να υπάρχει εισροή οικονομικών οφελών, ακόμα κι αν υπάρχει αβεβαιότητα για τον χρόνο ή το ποσό της εισροής. Συνεπώς, το κριτήριο της πιθανότητας για καταχώριση της παραγράφου 21 (α) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται ξεχωριστά».
Περαιτέρω, στην παράγραφο 11 του Δ.Λ.Π. 16 αναφέρεται:
«Στοιχεία των ενσώματων παγίων μπορούν να αποκτηθούν για λόγους ασφαλείας ή και για περιβαλλοντικούς λόγους. Η απόκτηση τέτοιων ενσώματων παγίων, μολονότι δεν αυξάνει άμεσα τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη κάποιου υπάρχοντος στοιχείου των ενσώματων παγίων, μπορεί να είναι αναγκαία προκειμένου να λάβει η οικονομική οντότητα τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από άλλα περιουσιακά στοιχεία της. Τέτοια στοιχεία των ενσώματων παγίων πληρούν τις προϋποθέσεις για καταχώριση ως περιουσιακών στοιχείων, δεδομένου ότι επιτρέπουν στην οικονομική οντότητα να αποκομίσει μελλοντικά οικονομικά οφέλη από σχετιζόμενα ενσώματα πάγια, επιπλέον των ωφελειών που θα μπορούσε να έχει, χωρίς την απόκτηση των παγίων αυτών. Για παράδειγμα, μία χημική βιομηχανία ενδέχεται να εγκαταστήσει ορισμένες νέες διαδικασίες μεταφοράς χημικών προϊόντων, για να συμμορφωθεί με τις περιβαλλοντικές απαιτήσεις παραγωγής και εναποθήκευσης επικίνδυνων χημικών προϊόντων. Οι σχετικές εργοστασιακές επεκτάσεις καταχωρίζονται ως πάγια περιουσιακά στοιχεία γιατί, χωρίς αυτές, η οικονομική οντότητα δεν μπορεί να παράγει και να πωλεί χημικά προϊόντα. Ωστόσο, η προκύπτουσα λογιστική αξία τέτοιων περιουσιακών στοιχείων και σχετιζόμενων παγίων εξετάζεται για απογείωση σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 36 Απογείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων».
Τα Ε.Λ.Π., πέραν του κριτηρίου της αναμονής μελλοντικών οικονομικών οφελών από ένα στοιχείο, προκειμένου αυτό να πληροί τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου, δεν παρέχουν περαιτέρω καθοδήγηση για τον τρόπο διαπίστωσης, ότι πληρούται αυτό το κριτήριο. Στην παράγραφο 7 του άρθρου 17 του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι: «οι οικονομικές οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις, σύμφωνα με το πλαίσιο που καθορίζεται στον παρόντα νόμο δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στον βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο». Με βάση την εξουσιοδότηση αυτή η καθοδήγηση που παρέχεται από τις ανωτέρω αναφορές των Δ.Λ.Π. 38 και 16, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες των Ε.Λ.Π.
Από τον συνδυασμό των ανωτέρω αναφορών προκύπτει ότι, παρότι η κατοχή του αλγόριθμου δεν αυξάνει άμεσα τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη, αυτός είναι αναγκαίος, προκειμένου η Εταιρεία να λάβει μελλοντικά οικονομικά οφέλη από άλλα περιουσιακά της στοιχεία, όπως και οι άλλοι συνιδιοκτήτες, εταιρείες του κλάδου στην Ευρώπη.
4. Αξιόπιστη αποτίμηση
Στην παράγραφο 26 του Δ.Λ.Π. 38 αναφέρεται:
«Επιπλέον, το κόστος ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται ξεχωριστά μπορεί συνήθως να αποτιμάται αξιόπιστα. Αυτό συμβαίνει ειδικά, όταν το τίμημα της αγοράς είναι με τη μορφή μετρητών ή άλλων χρηματικών περιουσιακών στοιχείων».
Στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. αναφέρονται δύο περιπτώσεις αποκτήσεως περιουσιακού στοιχείου με μεταβαλλόμενο τίμημα:
(α) Στις παραγράφους 45 και 46 του Δ.Π.Χ.Α. 3, σύμφωνα με τις οποίες η αποτίμηση του ανταλλάγματος για την απόκτηση θυγατρικής οικονομικής οντότητας, καθώς και των αποκτηθέντων καθαρών περιουσιακών στοιχείων, πρέπει να οριστικοποιείται εντός ενός έτους από την ημερομηνία αποκτήσεως του ελέγχου της θυγατρικής.
(β) Στη Διερμηνεία Ε.Δ.Δ.Χ.Α. 1 «Μεταβολές σε υφιστάμενες υποχρεώσεις παροπλισμού, αποκατάστασης και συναφείς υποχρεώσεις». Σύμφωνα με τη Διερμηνεία αυτή, το κόστος παροπλισμού και αποκατάστασης, το οποίο σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 16 καταχωρίζεται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο, μεταβάλλεται, καθ’ όλη τη διάρκεια της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του στοιχείου, όταν μεταβάλλονται διάφοροι παράγοντες που επιδρούν στην αποτίμηση της σχετιζόμενης υποχρέωσης.
Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν αναφέρονται ανάλογες περιπτώσεις, ούτε παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση για την διαπίστωση του αξιόπιστου μιας τέτοιας αποτίμησης, όμως και στην περίπτωση αυτή μπορεί να αναζητείται καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α.
Κατά τη γνώμη μας, το κόστος απόκτησης του αλγόριθμου ορθότερο είναι να περιλαμβάνει το ποσό που κατέβαλλε η Εταιρεία για την προσχώρηση στη σύμβαση συνιδιοκτησίας PCR και το κόστος της ανάπτυξης, εφόσον μπορεί να διαχωριστεί από το κόστος λειτουργίας και συντήρησης. Το κόστος λειτουργίας και συντήρησης δεν πληροί τα κριτήρια του περιουσιακού στοιχείου. Επίσης στο κόστος απόκτησης θα προστίθεται τυχόν μεταγενέστερο κόστος που πληροί τα κριτήρια του περιουσιακού στοιχείου, όπως το κόστος βελτίωσης (αναβάθμισης) του στοιχείου. Τυχόν μεταβολές λόγω εισόδου ή εξόδου ενός μέλους δεν θα διαφοροποιούν το κόστος απόκτησης του αλγόριθμου, αλλά θα καταχωρίζονται στα αποτελέσματα.
Ωστόσο, εναλλακτικά, η Εταιρεία θα μπορούσε να περιλάβει στο κόστος απόκτησης του αλγορίθμου και τις μεταβολές του κόστους λόγω εισόδου ή εξόδου ενός μέλους. Στην περίπτωση μιας τέτοιας επιλογής δεν προσιδιάζει ο λογιστικός χειρισμός των παραγράφων 45 και 46 του Δ.Π.Χ.Α. 3 και επομένως δεν πρέπει να χρησιμοποιηθεί, αλλά προσιδιάζει ο λογιστικός χειρισμός της Διερμηνείας Ε.Δ.Δ.Χ.Α. 1, ο οποίος όμως θα οδηγήσει σε αύξηση της πολυπλοκότητας της μεταγενέστερης αποτίμησης του άυλου περιουσιακού στοιχείου. Οίκοθεν νοείται, ότι ύστερα από κάθε μεταβολή του κόστους απόκτησης, λόγω εισόδου ή εξόδου ενός μέλους, πρέπει να αναθεωρείται η εφεξής περιοδική απόσβεση.
Σε κάθε περίπτωση, ο τρόπος που θα επιλεγεί πρέπει να εφαρμόζεται με συνέπεια και στο προσάρτημα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων πρέπει να παρέχονται κατάλληλες γνωστοποιήσεις.
Συμπέρασμα
Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, καταλήγουμε στο συμπέρασμα, ότι ο αλγόριθμος πληροί όλα τα κριτήρια καταχώρισής του ως άυλου περιουσιακού στοιχείου, δηλαδή είναι αναγνωρίσιμο (εξατομικεύσιμο) στοιχείο, ελέγχεται από κοινού από την οικονομική οντότητα και τα λοιπά συμμετέχοντα μέλη και ο έλεγχος αυτός επιτρέπει στην οικονομική οντότητα να αποκομίσει μελλοντικά οικονομικά οφέλη από σχετιζόμενα περιουσιακά στοιχεία, επιπλέον των οφελών που θα μπορούσε να έχει από αυτά, χωρίς την απόκτηση του αλγόριθμου.
| ΤΑ ΜΕΛΗ | Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ |
| Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή | Χαράλαμπος Ξένος |
|
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
|
|
| Χαράλαμπος Συρούνης
|
|
| Νικόλαος Σγουρινάκης |