Αθήνα, 03.11.2020
Αριθμ. Πρωτ.: 1074 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 1074/2020
ΘΕΜΑ : Φορολογική μεταχείριση συμβάσεων μίσθωσης κινητού εξοπλισμού
ΕΡΩΤΗΜΑ
Με την παρούσα επιστολή μας επιθυμούμε τη θέση της Διοίκησης αναφορικά με Συμβάσεις που έχει συνάψει η εταιρεία μας αφενός με εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων και αφετέρου με Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου (Ν.Π.Δ.Δ.) ειδικότερα με Οργανισμό Τοπικής Αυτοδιοίκησης. (Ο.Τ.Α.).
1. Σχετικές διατάξεις
Ως προς τη φορολογία εισοδήματος
Σύμφωνα με το άρθρο 24 παρ. 1 του Ν.4172/2013, όπως τροποποιήθηκε με τον ν.4549/2018, ορίζεται ότι:
«Φορολογικές Αποσβέσεις:
1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι «φορολογικές» αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση «χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του ν. 4308/2014, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν».
Περαιτέρω, καταργήθηκε από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, με το άρθρο 115 παρ.5α και 18“ Ν.4549/2018, η παρ. 2 του παραπάνω άρθρου (η οποία παρείχε ορισμό της έννοιας της χρηματοδοτικής μίσθωσης), όπως αυτή είχε συμπληρωθεί με το άρθρο 22 παρ.ΙΟ.β. Ν.4223/2013 και με τ?)ν παρ. Δ υπυπαρ.1 περ.5 άρθρου πρώτου Ν.4254/2014 και ο νομοθέτης ορίζει πλέον την έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης δια παραπομπής στον ν.4308/2014.
Σύμφωνα δε με τους Ορισμούς του Παραρτήματος Α του ν.4308/2014:
«.Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease): Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
ά) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξια των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς».
Ενώ ως Λειτουργική μίσθωση (operating lease) ορίζεται: «Μια μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική».
Ως προς τη λογιστική αντιμετώπιση του ζητήματος της χρηματοδοτικής μίσθωσης, το άρθρο 18 παρ. 5 του ν.4308/2014, προβλέπει ότι:
«5. Χρηματοδοτική μίσθωση
α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκόψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.
β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.
γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από τψ πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία».
Ως προς το Φ.Π.Α.
Από τη συνδυαστική εφαρμογή των άρθρων 8 και 22 παρ. 1 περ. κστ του ν. 2859/2000 προκύπτει ότι τόσο η λειτουργική μίσθωση κινητών πραγμάτων όσο και η χρηματοδοτική μίσθωση αυτών υπάγεται κανονικά σε Φ.Π.Α με συντελεστή 24%, καθώς η σχετική απαλλαγή αφορά μόνο σε περιπτώσεις μίσθωσης ακινήτων.
2. Πραγματικά Περιστατικά – Οι Συμβάσεις.
Α. Στην εταιρεία μας ανατέθηκε η προμήθεια κινητού εξοπλισμού (φορτηγών οχημάτων) σε Οργανισμό Τοπικής Αυτοδιοίκησης (Δήμο), προς κάλυψη των αναγκών του, μετά από σχετικό δημόσιο διαγωνισμό («Διαγωνισμός για την Προμήθεια με Χρηματοδοτική Μίσθωση Οχημάτων Μηχανολογικού Εξοπλισμού και Μηχανημάτων Έργου»). Η εταιρείας μας, ως ανάδοχος, προέβη στη σύναψη σχετικής Σύμβασης Προμήθειας με τον Ο.Τ.Α., όπου εξειδικεύονται οι όροι της συμφωνίας .
Β. Σε εκτέλεση της παραπάνω Σύμβασης Προμήθειας, η εταιρεία μας συνήψε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (finance lease-sale and lease back) του παραπάνω κινητού εξοπλισμούμε εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων (Εταιρεία Leasing), διάρκειας πέντε ετών.
Σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση:
■ η Εταιρεία Leasing (εκμισθώτρια) εκμισθώνει στην εταιρεία μας (μισθώτρια) τον εν λόγω εξοπλισμό, ο οποίος παραμένει στην κυριότητα της εκμισθώτριας καθ’ όλη τη διάρκεια της μίσθωσης ενώ ρητά συμφωνείται ότι η μισθώτρια δύναται να προβεί, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, στην υπεκμίσθωση του εξοπλισμού,
■ η μισθώτρια ευθύνεται να ασφαλίσει τον εξοπλισμό καθώς και να αποζημιώσει εάν δεν ληφθεί το ασφάλισμα) την εκμισθώτρια σε κάθε περίπτωση απώλειας ή καταστροφής του από οιαδήποτε αιτία, συμπεριλαμβανομένης της ανωτέρας βίας, ενώ καρπώνεται τα οφέλη από τη χρήση του και ειδικότερα εισπράττει τα μισθώματα (πολιτικοί καρποί) από την υπεκμίσθωσή του,
■ κατά τη λήξη της μίσθωσης, η μισθώτρια έχει δικαίωμα εξαγοράς του εξοπλισμού με τίμημα αξίας πέντε (5,00) ευρώ, το οποίο είναι προφανώς επαρκώς χαμηλότερο από την εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος.
Γ. Στη συνέχεια και πάντα σε εκτέλεση της Σύμβασης Προμήθειας, η εταιρεία μας (υπεκμισθώτρια), προέβη στη σύναψη σύμβασης υπομίσθωσης των παραπάνω φορτηγών
οχημάτων με τον ανωτέρω Ο.Τ.Α. (υπομισθωτής), διάρκειας πέντε ετών, υπό τις προϋποθέσεις που το επιτρέπει η παραπάνω σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης.
Σύμφωνα με την ανωτέρω σύμβαση υπομίσθωσης :
■ ο εν λόγω κινητός εξοπλισμός παραμένει στην κυριότητα της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης, ωστόσο, έχει παραδοθεί από την υπεκμισθώτρια εταιρεία μας στον υπομισθωτή Ο.Τ.Α., ο οποίος τον κατέχει και τον χρησιμοποιεί για τις καθημερινές του ανάγκες, καταβάλλοντας -στην υπεκμισθώτρια εταιρεία μας- το συμφωνηθέν μίσθωμα.
■ κατά τη διάρκεια της υπομίσθωσης, η υπεκμισθώτρια εταιρεία μας φέρει την υποχρέωση ασφάλισης του εξοπλισμού για κάθε κίνδυνο, της διατήρησης σε ισχύ όλων των αναγκαίων αδειών για τη νόμιμη χρήση και λειτουργία των εν λόγω οχημάτων καθώς επίσης και πληρωμής των τελών κυκλοφορίας, όλα τα παραπάνω με δικά της έξοδα. Αντίθετα, ο υπομισθωτής φέρει αποκλειστικά την αστική ευθύνη έναντι τρίτων από την κυκλοφορία και χρήση των οχημάτων από τους προστηθέντες, από αυτόν, οδηγούς ενώ, επίσης όλες οι υποχρεώσεις της υπεκμισθώτριας εταιρείας μας έναντι της εκμισθώτριας (εταιρείας Leasing) σχετικά με τη διαφύλαξη, τη συντήρηση και τις ζημιές ή φθορές του εξοπλισμού, δεσμεύουν και τον υπομισθωτή Ο.Τ.Α.
■ μετά την αποπληρωμή των μισθωμάτων ο εξοπλισμός περιέρχεται στην κυριότητα του υπομισθωτή, έναντι του συμβολικού τιμήματος ποσού ενός (1,00) ευρώ ανά τεμάχιο.
Οι ανωτέρω συμβάσεις, αφενός μεταξύ εταιρείας Leasing και της εταιρείας μας, αφετέρου μεταξύ της εταιρείας μας και του Ο.Τ.Α.), τελούν σε σχέση κύριας και παρεπόμενης, αντίστοιχα.
Δ. Από τα παραπάνω φαίνεται ότι από οικονομικής άποψης, όλοι οι κίνδυνοι αλλά και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία του υπό συζήτηση κινητού εξοπλισμού μεταφέρονται ουσιωδώς στον Ο.Τ.Α. Ο τελευταίος, μέσω των αρμοδίων οργάνων του, αποφάσισε υπέρ της αναγκαιότητας για την προμήθεια του εξοπλισμού, προκήρυξε το δημόσιο διαγωνισμό σε εκτέλεση του οποίου συνάφθηκαν οι μετέπειτα συμβάσεις, έχει στην κατοχή του και χρησιμοποιεί τα οχήματα για τις ανάγκες του και εν τέλει, θα τα αποκτήσει κατά τη λήξη της σύμβασης για το συμβολικό τίμημα του ενός (1) ευρώ ανά τεμάχιο.
Επιπλέον, η εταιρεία μας, ποτέ δεν είχε την πρόθεση ούτε να κάνει χρήση του εν λόγω μηχανολογικού εξοπλισμού πόσω μάλλον να αποκτήσει την κυριότητά του. Εξάλλου, η αποκομιδή και η διαχείριση απορριμμάτων (καθώς ο εν λόγω εξοπλισμός αποτελείται κατά κύριο λόγο από απορριμματοφόρα οχήματα) είναι κατά κανόνα ευθύνη των Ο.Τ.Α. ενώ η εταιρεία μας δεν παρέχει τέτοιας φύσης υπηρεσίες. Συνεπώς, η σύναψη των υπό συζήτηση συμβάσεων αποτελεί ουσιαστικά για την εταιρεία μας παροχή υπηρεσιών διαμεσολάβησης, χωρίς να αποσκοπεί στη χρήση ή ιδιοποίηση του εξοπλισμού. Άλλωστε, το γεγονός ότι ο εξοπλισμός θα χρησιμοποιηθεί από τον Ο.Τ.Α. και εν τέλει θα περιέλθει στην κυριότητά του, ήταν εξ αρχής γνωστό και στην εταιρεία leasing, καθώς, η υπεκμίσθωσή του εξοπλισμού στον Ο.ΤΑ. γνωστοποιείται ήδη με σχετικό παράρτημα της σύμβασης στην οποία συμβάλλονται η εταιρεία leasing και η εταιρεία μας.
Συνεπώς, κατά τη γνώμη μας, από οικονομικής άποψης, ουσιαστικά, η μισθωτική σχέση με την έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης του εξοπλισμού — υφΐσταται μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικών μισθώσεων και του Ο.Τ.Α., ο οποίος καταβάλλει το συμφωνηθέν μηνιαίο μίσθωμα και στον οποίο θα περιέλθει, εν τέλει, η κυριότητα του εξοπλισμού. Αντίθετα, η εταιρεία μας, παρέχει υπηρεσίες της στον Ο.Τ.Α., μεσολαβώντας στην παραπάνω οικονομική συναλλαγή και συνεπώς τα έσοδά της (η διαφορά μεταξύ του μισθώματος που εισπράττει από τον Ο.Τ.Α. και εκείνου που καταβάλλει στην εταιρεία leasing) προέρχονται ουσιαστικά από την παροχή υπηρεσιών διαμεσολάβησης.
2. Λογιστική και Φορολογική Μεταχείριση
Ως προς τη φορολογία εισοδήματος
Τις παραπάνω συμβάσεις η εταιρεία μας τις μεταχειρίζεται λογιστικά και φορολογικά ως εξής: αφενός, το μηνιαίο μίσθωμα που εισπράττουμε από τον Ο.Τ.Α., αποτελεί ακαθάριστο έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα (παροχή υπηρεσιών διαμεσολάβησης), για το οποίο εκδίδουμε σχετικό τιμολόγιο με Φ.Π.Α με συντελεστή 24%. Αφετέρου, το μίσθωμα που καταβάλλουμε στην εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων αποτελεί δαπάνη της εταιρείας μας, την οποία εκπίπτουμε από τα ακαθάριστα έσοδα. Συνεπώς, καθαρό κέρδος της εταιρείας μας από την εν λόγω διαμεσολάβηση αποτελεί η διαφορά μεταξύ των δύο μισθωμάτων(αυτού που εισπράττεται από τον υπομισθωτή Ο.Τ.Α. και αυτού που καταβάλλεται στην εκμισθώτρια εταιρεία Leasing), η οποία αποτελεί έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα (και όχι χορηγηθέν δάνειο) και φορολογείται με βάση τις οικείες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. Από την άλλη, ο Ο.Τ.Α. προβαίνει στις αποσβέσεις των εν λόγω παγίων κατά τα άρθρα 18 παρ. 5 του ν.4308/2014 και 24 παρ. 1 του Ν.4172/2013.
Άλλωστε, η λογιστική και φορολογική μεταχείριση των ανωτέρω συμβάσεων δύσκολα θα μπορούσε να είναι διαφορετική χωρίς αυτό να αποτελεί λογική ανακολουθία.
Πρώτον, η σύμβαση υπομίσθωσης δε θα μπορούσε να λειτουργήσει — και μάλιστα αυτοτελώς – ως σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης δεδομένου ότι η εταιρεία μας δεν έχει ούτε στην κυριότητά της ούτε στην κατοχή της τον υπό συζήτηση εξοπλισμό και άρα δεν είναι σε θέση να τον μεταβιβάσει, αντί τιμήματος ενός (1) ευρώ ανά τεμάχιο, στον Ο.Τ.Α, κατά τη λήξη της σύμβασης.
Σε κάθε περίπτωση, εάν οι εκατέρωθεν συμβάσεις (αφενός μεταξύ εταιρείας Leasing και της εταιρείας μας, αφετέρου μεταξύ της εταιρείας μας και του Ο.Τ.Α.), αντιμετωπίζονταν αμφότερες ως αυτοτελείς συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, τότε:
■ τόσο η εταιρεία μας όσο και ο Ο.Τ.Α. θα έπρεπε να αναγνωρίζουν παράλληλα τον ίδιο εξοπλισμό ως περιουσιακό στοιχείο τους, λόγω της ιδιότητας τους ως μισθωτές σε διαφορετικές σχέσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (η εταιρεία μας ως μισθωτής στη σύμβαση με την εταιρεία Leasing ενώ ο Ο.Τ.Α στη σύμβαση υπομίσθωσης),
■ ως εκ τούτου, στις λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις των εν λόγω παγίων θα προβαίνουν, παραδόξως, παράλληλα δύο οντότητες, δηλαδή τόσο η εταιρεία μας όσο και ο Ο.Τ.Α.
Η οικονομική σημασία των παραπάνω συμβάσεων βρίσκεται στην τελική απόκτησή του εξοπλισμού από τον Ο.Τ.Α.
Ως προς το Φ.ΠΑ.
Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, από τη συνδυαστική εφαρμογή των άρθρων 8 και 22 παρ. 1 περ. κστ του ν. 2859/2000 προκύπτει ότι τόσο η λειτουργική μίσθωση κινητών πραγμάτων όσο και η χρηματοδοτική μίσθωση αυτών υπάγεται κανονικά σε Φ.ΠΑ με συντελεστή 24%.
Εν προκειμένω συνεπώς, η εταιρείας μας, στα πλαίσια της μισθωτικής σχέσης της με την εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων, καταβάλλει το μηνιαίο συμφωνηθέν μίσθωμα, πλέον του Φ.Π.Α., (φόρου εισροών).
Από την άλλη, όσον αφορά στη σύμβαση υπομίσθωσης (παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με τις παραπάνω σκέψεις), η εταιρεία μας εκδίδει τιμολόγια με τα οποία χρεώνει τον Ο.Τ.Α με το μηνιαίο συμφωθέν μίσθωμα πλέον του αναλογούντος Φ.Π.Α. (φόρου εκροών) με συντελεστή 24% ενώ για τη διαμόρφωση της τελικής φορολογικής υποχρέωσής της, ασκεί το δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του Κώδικα Φ.Π.Α.
Ο παραπάνω χειρισμός, από πλευράς Φ.Π.Α., των εν λόγω συμβάσεων, άλλωστε, δε μεταβάλλεται από το χαρακτηρισμό των μισθωτικών συμβάσεων, δεδομένου ότι και στις δύο περιπτώσεις επιβάλλεται Φ.Π.Α., άρα δεν τίθεται ζήτημα εσόδων για τα οποία δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης (pro rata έκπτωση του Φ.Π.Α.) .
4. Το Ερώτημα
Σε συνέχεια των ανωτέρω, παρακαλούμε όπως μας επιβεβαιώσετε τα εξής:
Η εταιρεία μας μεταχειρίζεται ορθά, από λογιστική και φορολογική άποψη, τις εν λόγω συμβάσεις καθώς η διαφορά μεταξύ του ποσού που εισπράττει η εταιρεία μας από τον υπομισθωτή Ο.Τ.Α. και του μισθώματος που καταβάλλει στην εκμισθώτρια εταιρεία Leasing, αποτελεί έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα (παροχή υπηρεσιών διαμεσολάβησης στον Ο.Τ.Α.) και φορολογείται με βάση τις οικείες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. Άλλωστε, η μισθωτική σχέση – με την έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης του εξοπλισμού — υφίσταται μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικών μισθώσεων και του Ο.Τ.Α., οι ανάγκες του οποίου εξυπηρετούνται. Από οικονομικής άποψης, όλοι οι κίνδυνοι αλλά και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία του υπό συζήτηση κινητού εξοπλισμού μεταφέρονται ουσιωδώς στον Ο.ΤΑ. καθώς επίσης, σε αυτόν θα περιέλθει, εν τέλει, η κυριότητα του εξοπλισμού. Άλλωστε, το γεγονός ότι ο εξοπλισμός θα χρησιμοποιηθεί από τον Ο.Τ.Α. και εν τέλει θα περιέλθει στην κυριότητά του, ήταν εξ αρχής γνωστό και στην εταιρεία leasing. Ως εκ τούτου, ο Ο.Τ.Α. ορθώς προβαίνει στις αποσβέσεις των εν λόγω παγίων κατά τα άρθρα 18 παρ.5 του ν.4308/2014 και 24 παρ. 1 του Ν.4172/2013.
2) Ως προς Φ.Π.Α..
Η εταιρεία μας, καταβάλλοντας Φ.Π.Α. πλέον του μηνιαίου μισθώματος στην εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων και εισπράττοντας, αντίστοιχα, τον αναλογούντα Φ.Π.Α. με βάση τα τιμολόγια που εκδίδει προς τον υπομισθωτή Ο.Τ.Α., μεταχειρίζεται ορθά, από πλευράς Φ.Π.Α., τις εν λόγω συμβάσεις και δε γεννάται ζήτημα σχετικά με την επιβολή του φόρου ή την ορθή άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης (ζητήματα εκπεσιμότητας της δαπάνης ή pro rata). Άλλωστε, η μεταχείριση τους σε σχέση με το Φ.Π.Α. δε μεταβάλλεται από το χαρακτηρισμό των μισθωτικών συμβάσεων, δεδομένου ότι και στις δύο περιπτώσεις επιβάλλεται ο φόρος.
Στην διάθεσή σας να σας παράσχουμε και επιπλέον πληροφορίες εφόσον το θεωρείτε κρίσιμο.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Στους ορισμούς του Παραρτήματος Α του ν. 4308/2014 η χρηματοδοτική μίσθωση ορίζεται ως: “Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς”.
Στην παράγραφο 5 του άρθρου 18 του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι:
“α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.
β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο”.
Η εταιρεία μισθώνει από την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης οχήματα και μηχανολογικό εξοπλισμό με σκοπό αυτός να υπεκμισθωθεί απ’ ευθείας σε πελάτη της Ο.Τ.Α. και άρα λειτουργεί ως ενδιάμεσος εκμισθωτής.
Όσον αφορά το πρώτο σκέλος της συναλλαγής, δηλαδή τη μίσθωση του μηχανολογικού εξοπλισμού και των οχημάτων από την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, από τους όρους της σύμβασης προκύπτει ότι η μίσθωση θα πρέπει να καταταχθεί ως χρηματοδοτική. Για τον λογιστικό χειρισμό των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης για τους μισθωτές ισχύουν τα προβλεπόμενα από το σημείο α της παραγράφου 5 του άρθρου 18 του ν. 4308/2014.
Ο ν. 4308 και η Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του νόμου δεν παρέχουν καθοδήγηση σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό των υπομισθώσεων. Για την γνωμοδότησή μας αναζητήσαμε ερμηνευτική καθοδήγηση από τα Δ.Π.Χ.Α., όπως προβλέπεται στην παράγραφο 7 του άρθρου 17 του ν. 4308/2014.
Στους ορισμούς του ΔΠΧΑ 16 «Μισθώσεις» ορίζεται ότι υπομίσθωση είναι «η συναλλαγή στο πλαίσιο της οποίας ο μισθωτής («ενδιάμεσος εκμισθωτής») εκμισθώνει εκ νέου το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο σε τρίτο μέρος, ενώ η μίσθωση («κύρια μίσθωση») μεταξύ του κυρίως εκμισθωτή και του μισθωτή παραμένει σε ισχύ».
Σχετικά με την υπομίσθωση ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός για τον ενδιάμεσο εκμισθωτή του ερωτήματος εξαρτάται από την ουσία της συναλλαγής:
1. Εάν, ύστερα από την υπομίσθωση των οχημάτων και του μηχανολογικού εξοπλισμού, συνεχίζουν να υφίστανται οι υποχρεώσεις του ενδιάμεσου μισθωτή προς τον κυρίως εκμισθωτή, τότε ο ενδιάμεσος μισθωτής δρα ως εντολέας και θα πρέπει να κατατάξει την σύμβαση της υπομίσθωσης ως χρηματοδοτική ή λειτουργική. Η σύμβαση της υπομίσθωσης στο ερώτημα είναι χρηματοδοτική, γιατί ο τελικός μισθωτής (Ο.Τ.Α.) έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος (€ 1 ανά τεμάχιο), έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί. Οι δύο συμβάσεις (αρχική μίσθωση και υπομίσθωση) θα πρέπει να αντιμετωπιστούν λογιστικά ως μία ενιαία σύμβαση, αφού η διαπραγμάτευση των συμβάσεων φαίνεται ότι γίνεται σε συνολική βάση με συνολικό εμπορικό στόχο. Συνεπώς, για τα οχήματα και τον μηχανολογικό εξοπλισμό, η εταιρεία του ερωτήματος, παράλληλα ως μισθωτής και εκμισθωτής, θα πρέπει να παρουσιάσει στον ισολογισμό απαίτηση ποσού ίσου με την καθαρή επένδυση στη υπομίσθωση και υποχρέωση από τη μίσθωση χωριστά από τις άλλες υποχρεώσεις δίχως να καταχωρίσει και στη συνέχεια διαγράψει τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία. Σε περίπτωση που η απαίτηση διαφέρει από την υποχρέωση η διαφορά θα καταχωριστεί στα αποτελέσματα χρήσης. Στη συνέχεια, τα εισπραττόμενα και καταβαλλόμενα μισθώματα θα αναλύονται σε τόκο και χρεολύσιο και η εταιρεία θα παρουσιάζει στα αποτελέσματά της έσοδα και έξοδα από τόκους.
2. Εάν ως ενδιάμεσος εκμισθωτής η εταιρεία δεν αναλαμβάνει ουσιώδεις κινδύνους και ωφέλειες από τη μίσθωση των οχημάτων και του μηχανολογικού εξοπλισμού τότε, είναι πιθανό, να δρα ως εντολοδόχος και, κατά συνέπεια, για τις συναλλαγές αυτές θα πρέπει να καταχωρίσει έσοδο προμήθειας αντί της καταχώρισης απαιτήσεων και υποχρεώσεων όπως περιγράφονται ανωτέρω. Σημειώνεται ότι για να δρα ως εντολοδόχος θα πρέπει η υποχρέωση της οικονομικής οντότητας να συνίσταται αποκλειστικά στη διευθέτηση της παροχής των αγαθών από την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης στον Ο.Τ.Α.
Από τα δεδομένα του ερωτήματος προκύπτει ότι η εταιρεία εκτίθεται σε πιστωτικό κίνδυνο για το εισπρακτέο από τον Ο.Τ.Α. ποσό μισθώματος και ότι καθόρισε η ίδια τους όρους της υπομίσθωσης. Επομένως, έχει αναλάβει τους ουσιώδεις κινδύνους και ωφέλειες από τη μίσθωση των οχημάτων και του μηχανολογικού εξοπλισμού και κατά συνέπεια λειτουργεί ως εντολέας και θα πρέπει να παρουσιάζει στον ισολογισμό απαίτηση και υποχρέωση και στην κατάσταση αποτελεσμάτων έσοδα και έξοδα από τόκους.
Για τις φορολογικές πτυχές του ερωτήματος αρμόδιο να απαντήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών.
| ΤΑ ΜΕΛΗ | Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ |
| Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή | Χαράλαμπος Ξένος |
|
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
|
|
| Χαράλαμπος Συρούνης
|
|
| Νικόλαος Σγουρινάκης |