Αθήνα, 10.03.2020
Αριθμ. Πρωτ.: 391 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 391/2020
ΘΕΜΑ : Προσδιορισμός μίσθωσης ως χρηματοδοτικης ή λειτουργικης
ΕΡΩΤΗΜΑ
Σας παραθέτω τους βασικούς όρους ιδιωτικού συμφωνητικού μίσθωσης μηχανολογικού εξοπλισμού φωτοβολταϊκού σταθμού:
1. H εταιρεία A εκμισθώνει στον B (ατομική επιχείρηση) μηχανολογικό εξοπλισμό φωτοβολταϊκού σταθμού.
2. Ο μηχανολογικός εξοπλισμός ανήκει και θα παραμείνει στην αποκλειστική κυριότητα της Α. Η ασφάλιση του μηχανολογικού εξοπλισμού βαρύνει την Α η οποία θα είναι δικαιούχος του ασφαλίσματος, έστω και αν η ασφάλιση γίνει στο όνομα του Β. Μετά την λήξη ή τον οποιοδήποτε τρόπο λύση της παρούσας μίσθωσης η α δικαιούται και υποχρεούται να αναλάβει με δαπάνη και φροντίδα της το σύνολο του μηχανολογικού εξοπλισμού .
3. Ο Β δεν μπορεί χωρίς την προηγουμένη εγγραφή συναίνεση της Α να υπεκμισθώσει η να παραχωρήσει σε άλλον , ολικά η μερικά , την χρήση του μηχανολογικού εξοπλισμού.
4. Η δαπάνη των επισκευών που απαιτούνται για την κατά προορισμό χρήση του μηχανολογικού εξοπλισμού βαρύνουν την Α και σε καμία περίπτωση τον Β.
5. Διάρκεια μίσθωσης συμφωνείται ίση με την διάρκεια σύμβασης πώλησης ηλεκτρικής ενέργειας που υπέγραψε ο Β με την ΛΑΓΗΕ.
6. Η παρούσα λύεται αζημίως για τους συμβαλλομένους στο παρόν σε περίπτωση μεταβίβασης του φωτοβολταϊκού σταθμού.
7. Ως μίσθωμα ορίζεται το 95% του καθαρού ποσού των τιμολογίων πώλησης της ηλεκτρικής ενέργειας.
8. Το μίσθωμα είναι καταβλητέο ταυτόχρονα με την εξόφληση των τιμολογίων.
9. Ο Β είναι υπόχρεος να είναι ασφαλιστικά και φορολογικά ενήμερος καθ’ όλη την διάρκεια λειτουργίας της μεταξύ του σύμβασης και του ΛΑΓΗΕ.
10. Για την μεγαλύτερη εξασφάλιση των απαιτήσεων της εταιρείας Α ο Β συναινεί σε δικαστική εγγραφή προσημείωσης υποθήκης 40.000,00€.
Σημειώσεις
α) Τα έτη σύμβασης με ΛΑΓΗΕ είναι είκοσι (20)
β) Τιμή συμφωνίας με ΛΑΓΗΕ είναι 0,3775 ανά kw
γ) Εκτιμωμένη αξία φωτοβολταϊκού σταθμού κατά την υπογραφή της παρούσας σύμβασης είναι 450.000,00 €
Παρακαλώ να μου απαντήσετε πώς να εκλάβω την παρούσα σύμβαση ως χρηματοδοτική ή ως λειτουργική.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Στους ορισμούς του ν.4308/2014 ως Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) ορίζεται: «Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.
Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς».
Από την μελέτη των όρων της σύμβασης προκύπτουν τα εξής:
α) η μίσθωση δεν μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου,
β) ο μισθωτής δεν έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου και
γ) τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία δεν είναι ειδικής φύσης.
Οι ανωτέρω καταστάσεις αρχικά συνεπάγονται την κατάταξη της μίσθωσης ως λειτουργικής.
Η διάρκεια της μίσθωσης, η οποία είναι εικοσαετής φαίνεται να εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του μηχανολογικού εξοπλισμού. Η κατάσταση αυτή συνεπάγεται την κατάταξη της μίσθωσης ως χρηματοδοτικής.
Ενδιαφέρον παρουσιάζει η διερεύνηση της ουσιώδους κάλυψης της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, η οποία ανέρχεται σε ευρώ 450.000, από την παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων.
Σε σχέση με τον υπολογισμό των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό της εξεταζόμενης σύμβασης μίσθωσης αποτελεί το γεγονός ότι το μίσθωμα δεν είναι καθορισμένο αλλά εξαρτάται εξ ολοκλήρου από την παραγόμενη ενέργεια του φωτοβολταϊκού πάρκου. Ο ν.4308/2014 και η Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για την εφαρμογή του νόμου αυτού δεν παρέχουν καθοδήγηση σχετικά με τέτοιου τύπου μισθώματα και συγκεκριμένα αν πρέπει να συμπεριληφθούν με κάποιο τρόπο αυτά, στα ελάχιστα μισθώματα. Για την γνωμοδότησή μας αναζητήσαμε ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., όπως προβλέπεται στην παράγραφο 7 του άρθρου 17 του ν.4308/2014.
Στο ΔΛΠ 17 «Μισθώσεις» το ενδεχόμενο μίσθωμα ορίζεται ως το μέρος του μισθώματος που δεν έχει καθοριστεί σε συγκεκριμένο ποσό, αλλά που βασίζεται στο μελλοντικό ποσό ενός συντελεστή που αλλάζει με κριτήρια διαφορετικά από την απλή παρέλευση του χρόνου (π.χ. ποσοστό επί των μελλοντικών πωλήσεων, πλήθος μελλοντικών χρησιμοποιήσεων, μελλοντικοί δείκτες τιμών, επιτόκια που θα ισχύουν μελλοντικά). Στην παράγραφο 25 του ΔΛΠ 17, σχετικά με την αποτίμηση της υποχρέωσης, αναφέρεται ότι: «Οι ελάχιστες καταβολές μισθωμάτων θα επιμερίζονται στην χρηματοδοτική επιβάρυνση και σε μείωση της ανεξόφλητης υποχρέωσης. Η χρηματοδοτική επιβάρυνση πρέπει να κατανέμεται στη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου, ούτως ώστε να προκύπτει ένα σταθερό περιοδικό επιτόκιο επί του ανεξόφλητου υπολοίπου της υποχρέωσης. Τα ενδεχόμενα μισθώματα θα αναγνωρίζονται ως έξοδα στις περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιούνται». Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα ενδεχόμενα μισθώματα δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της υποχρέωσης και ως εκ τούτου η μίσθωση θα απεικονιστεί στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ως λειτουργική.
Το ΔΛΠ 17 δεν δίνει περαιτέρω καθοδήγηση για την περίπτωση όπου μεταβλητά μισθώματα ενδέχεται στην ουσία τους να είναι σταθερά. Στην περίπτωση του ερωτήματος η παραγόμενη ηλεκτρική ενέργεια δύναται να εκτιμηθεί με βάση στατιστικά στοιχεία προηγούμενων ετών λαμβάνοντας υπόψη την παραγωγική δυναμικότητα του φωτοβολταϊκού πάρκου και τον δείκτη ηλιοφάνειας της περιοχής στην οποία είναι εγκατεστημένο. Περισσότερη καθοδήγηση σχετικά με το θέμα αυτό δίδεται από το ΔΠΧΑ 16 «Μισθώσεις» που αντικατέστησε το ΔΛΠ 17 από την 01.01.2019.
Το ΔΠΧΑ 16 χρησιμοποιεί τον όρο κυμαινόμενο μίσθωμα αντί του όρου ενδεχόμενο μίσθωμα, το οποίο ορίζεται ως: «Το μέρος των καταβολών τις οποίες πραγματοποιεί ο μισθωτής προς τον εκμισθωτή για το δικαίωμα χρήσης ενός υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια μίσθωσης το οποίο κυμαίνεται λόγω μεταβολών σε γεγονότα ή καταστάσεις που επέρχονται μετά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου, εκτός από την πάροδο του χρόνου». Το ΔΠΧΑ 16 διαχωρίζει τα κυμαινόμενα μισθώματα σε δύο κατηγορίες. Στα κυμαινόμενα μισθώματα που εξαρτώνται από έναν δείκτη ή ένα επιτόκιο, τα οποία περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της υποχρέωσης κατά την αρχική καταχώριση και στα κυμαινόμενα μισθώματα που βασίζονται στην απόδοση ή τη χρήση του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου και που δεν περιλαμβάνονται στον ως άνω υπολογισμό της υποχρέωσης.
Όσον αφορά τα σταθερά μισθώματα που θα προεξοφληθούν, σε αυτά θα πρέπει να περιληφθούν και τα «ουσιαστικά σταθερά μισθώματα».
Στην παράγραφο Β42 του ΔΠΧΑ 16 αναφέρεται ότι:
«Τα μισθώματα περιλαμβάνουν οποιαδήποτε ουσιαστικά σταθερά μισθώματα. Τα ουσιαστικά σταθερά μισθώματα αφορούν καταβολές οι οποίες, τυπικά, περιλαμβάνουν κάποια μεταβλητότητα, αλλά, ουσιαστικά, είναι αναπόφευκτες. Για παράδειγμα, ουσιαστικά σταθερά μισθώματα υπάρχουν εάν:
α) oι καταβολές είναι δομημένες ως κυμαινόμενα μισθώματα, αλλά χωρίς να υπάρχει πραγματική μεταβλητότητα των καταβολών. Δηλαδή αυτές οι καταβολές περιλαμβάνουν ρήτρες μεταβλητότητας οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση. Ακολουθούν μερικά παραδείγματα αυτών των τύπων καταβολών:
i) καταβολές οι οποίες πρέπει να γίνουν μόνο εάν το περιουσιακό στοιχείο αποδειχθεί ικανό να λειτουργεί κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ή εάν επέλθει ένα γεγονός για το οποίο δεν υπάρχει πραγματική πιθανότητα να μην επέλθει: ή
ii) καταβολές οι οποίες είναι αρχικά δομημένες ως κυμαινόμενα μισθώματα τα οποία συνδέονται με τη χρήση του υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου, αλλά των οποίων η μεταβλητότητα θα καθοριστεί σε κάποιο χρονικό σημείο μετά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου οπότε και οι καταβολές θα γίνουν σταθερές για την υπολειπόμενη διάρκεια μίσθωσης. Οι εν λόγω καταβολές γίνονται ουσιαστικά σταθερές καταβολές όταν καθοριστεί η μεταβλητότητα.
β) υπάρχουν περισσότερες από μία σειρές καταβολών τις οποίες θα μπορούσε να πραγματοποιήσει ο μισθωτής, αλλά μόνο μία εξ αυτών είναι ρεαλιστική. Σε αυτή την περίπτωση, η οικονομική οντότητα θεωρεί ότι η ρεαλιστική σειρά καταβολών αντιστοιχεί στα μισθώματα.
γ) υπάρχουν περισσότερες από μία σειρές καταβολών τις οποίες θα μπορούσε να πραγματοποιήσει ο μισθωτής, αλλά πρέπει να πραγματοποιήσει τουλάχιστον μία εξ αυτών. Σε αυτή την περίπτωση, η οικονομική οντότητα θεωρεί ότι η σειρά καταβολών με το χαμηλότερο συνολικό ποσό (μετά από προεξόφληση) αντιστοιχεί στα μισθώματα».
Παρά το γεγονός ότι υπάρχει η βεβαιότητα ότι με την έναρξη λειτουργίας του πάρκου θα συντελεστεί η παραγωγή και η παραγωγή αυτή μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, το κυμαινόμενο μίσθωμα της σύμβασης δεν μπορεί να θεωρηθεί ουσιαστικά σταθερό, καθώς εξαρτάται εξ ολοκλήρου από την παραγόμενη ενέργεια.
Από τα ανωτέρω, κατά τη γνώμη μας, συνάγεται ότι δεν μεταφέρονται όλοι οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες από τον εκμισθωτή στον μισθωτή, αφού λόγω της έλλειψης σταθερού ελάχιστου μισθώματος και της διακράτησης της κυριότητας του εξοπλισμού, στο τέλος της μίσθωσης από τον εκμισθωτή, ο κίνδυνος σε όλη την ωφέλιμη οικονομική ζωή του εξοπλισμού παραμένει στον εκμισθωτή. Συνεπώς, η σύμβαση θα καταταχθεί ως λειτουργική. Μετά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής θα καταχωρίζει στα αποτελέσματα το κυμαινόμενο μίσθωμα όπως θα προκύπτει.
| ΤΑ ΜΕΛΗ | Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ |
| Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή | Χαράλαμπος Ξένος |
|
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
|
|
| Χαράλαμπος Συρούνης
|
|
| Νικόλαος Σγουρινάκης |