Αθήνα, 4 Οκτωβρίου 2010
Αριθμ. Πρωτ.: 642 ΕΞ
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ
Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
Ταχ. Δ/νση: Βουλής 7, 5ος όροφος
Ταχ. Κώδικας: 105 62 – Αθήνα
Τηλέφωνο: 210 3242.648
Fax: 210 3234.141
Ιστοσελίδα: www.elte.org.gr
ΘΕΜΑ: «ΜΕΤΟΧΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΤΗΣΙΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΠΟΥ ΣΥΝΤΑΣΣΟΝΤΑΙ ΜΕ ΤΑ Δ.Λ.Π. Ή (Δ.Π.Χ.Α.)».
ΣΧΕΤ.: Το από με αριθμ. πρωτ. Κ2-4993/27.05.2010 έγγραφο σας (με αριθ. ημ. πρωτ. 642/27.05.2010).
ΕΡΩΤΗΜΑ
Από το Υπουργείο Οικονομίας Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας απεστάλη το παρακάτω έγγραφο, για τα θέματα του οποίου ζητά τη γνώμη του ΣΛΟΤ :
«Στην υπηρεσία μας την περίοδο αυτή έχουν υποβληθεί μεταξύ άλλων, εν όψει των τακτικών γενικών συνελεύσεων και οι ετήσιες (ατομικές και ενοποιημένες) οικονομικές καταστάσεις των εισηγμένων ανωνύμων εταιρειών που συντάσσονται σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, για καταχώρηση στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών και δημοσίευση στο ΦΕΚ ΑΕ & ΕΠΕ. Από την επεξεργασία των ως άνω οικονομικών καταστάσεων σε λίγες περιπτώσεις εταιρειών διαπιστώθηκε διαφοροποίηση μεταξύ του εμφανιζόμενου-αναγραφόμενου μετοχικού κεφαλαίου στις οικονομικές καταστάσεις και του αναγραφόμενου στο εγκεκριμένο καταστατικό της εταιρείας και καταχωρημένου στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών. Η παραπάνω διαφοροποίηση οφείλεται κατά την γνώμη μας στο ότι οι εταιρείες καθ’ υπόδειξη των ορκωτών ελεγκτών τους, ερμηνεύουν διαφόρως τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 1 και άλλες σχετικές διατάξεις των Δ.Λ.Π. και ενδεικτικά σας γνωρίζουμε τις παρακάτω περιπτώσεις:
> Δεν αναγράφουν στα ετήσια συνοπτικά τους υποδείγματα, ως μετοχικό κεφάλαιο τις προνομιούχες μετοχές αλλά τις εμφανίζουν ως στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων και ενδεχομένως θα έπρεπε να εμφανίζονται αφαιρετικά αυτών εφόσον από τους όρους έκδοσής τους προκύπτει υποχρέωση για την εταιρεία.
> Τα έξοδα αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου τα εμφανίζουν αφαιρετικά του μετοχικού κεφαλαίου και όχι αφαιρετικά της υπέρ το άρτιον διαφοράς ή των ιδίων κεφαλαίων στο σύνολο τους.
> Τις ίδιες μετοχές που κατέχουν στο τέλος της χρήσης τις εμφανίζουν αφαιρετικά του μετοχικού κεφαλαίου και όχι αφαιρετικά των ιδίων κεφαλαίων στο σύνολο τους.
> Εμφανίζουν ως μετοχικό κεφάλαιο αθροιστικά το μετοχικό κεφάλαιο, την υπέρ το άρτιο διαφορά και τα κέρδη και ζημίες από κατοχή και πωλήσεις ιδίων μετοχών.
Η παραπάνω διαφοροποίηση στην εμφάνιση του μετοχικού κεφαλαίου στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις έχει σαν αποτέλεσμα να είναι ενάντια στις διατάξεις του Ν. 2190/1920 (Περί Ανωνύμων Εταιρειών) και να δυσχεραίνεται περαιτέρω η εφαρμογή των θεμελιωδών διατάξεων των άρθρων 44,44°,47,48 και 48° που υπερισχύουν των διατάξεων περί Διεθνών Λογιστικών Προτύπων που είναι κυρίως διατάξεις αποτίμησης, καθότι το άρθρο 139 του Κ.Ν. 2190/1920 αναφέρει περιοριστικά σχετικά με τους κανόνες αποτίμησης ότι δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 42α,42β,42γ,42δ,42ε,43,43α,105 και 107 και κάθε άλλη αντίθετη νομοθετική διάταξη δεν έχουν εφαρμογή στην περίπτωση των εταιρειών που συντάσσουν είτε υποχρεωτικά είτε προαιρετικά οικονομικές καταστάσεις με βάση τα υιοθετηθέντα από την Ευρωπαϊκή Ένωση Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα».
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Α. Οι σχετικές διατάξεις των Δ.Π.Χ.Α. που σχολιάζουν τα προαναφερόμενα θέματα είναι :
1. Η παράγραφος 54 του Δ.Λ.Π. 1 (περιπτώσεις 17 και 18), όπου αναφέρεται ότι τα κονδύλια που παρουσιάζονται ως ελάχιστο στην κατάσταση οικονομικής θέσης (Ισολογισμό), όσον αφορά την καθαρή θέση (ίδια κεφάλαια), είναι τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο ( δικαιώματα μειοψηφίας) καθώς και το εκδοθέν κεφάλαιο και τα αποθεματικά που αποδίδονται στους μετόχους της μητρικής εταιρείας.
2. Η παράγραφος 77 του Δ.Λ.Π. 1 η οποία αναφέρει ότι περαιτέρω υποκατηγορίες των κονδυλίων που παρουσιάζονται στον ισολογισμό γνωστοποιούνται με τρόπο που ενδείκνυται στις δραστηριότητες της οντότητας, είτε επί του ισολογισμού είτε στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων και η παράγραφος 78 (ε) που επισημαίνει ότι τέτοιες γνωστοποιήσεις όσον αφορά το μετοχικό κεφάλαιο και τα αποθεματικά, είναι το καταβλημένο κεφάλαιο, η διαφορά υπέρ το άρτιο και τα αποθεματικά.
3. Η παράγραφος 79 του Δ.Λ.Π. 1, η οποία ορίζει τις ελάχιστες πληροφορίες που πρέπει να εμφανίζονται είτε στον ισολογισμό, είτε στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης, είτε στις σημειώσεις και όσον αφορά τα εν λόγω στοιχεία είναι:
(α) για κάθε κατηγορία μετοχικού κεφαλαίου:
(i) τον αριθμό των εγκεκριμένων μετοχών,
(ii) τον αριθμό των μετοχών που εκδόθηκαν και έχουν ολοσχερώς εξοφληθεί και των
μετοχών που εκδόθηκαν αλλά δεν έχουν εξοφληθεί,
(iii) την αξία στο άρτιο ανά μετοχή ή ότι οι μετοχές δεν έχουν αξία στο άρτιο, (ΐν) συμφωνία του αριθμού των μετοχών που κυκλοφορούν στην αρχή και το τέλος της περιόδου,
(iii) την αξία στο άρτιο ανά μετοχή ή ότι οι μετοχές δεν έχουν αξία στο άρτιο, (ΐν) συμφωνία του αριθμού των μετοχών που κυκλοφορούν στην αρχή και το τέλος της περιόδου,
(ν) τα δικαιώματα, τα προνόμια και τους περιορισμούς που αφορούν σε εκείνη την κατηγορία μετοχών, συμπεριλαμβανομένων των περιορισμών στη διανομή των μερισμάτων και την αποπληρωμή του κεφαλαίου,
(vi) μετοχές της οντότητας, (ίδιες μετοχές) που κατέχονται από την ίδια ή από θυγατρικές ή συγγενείς επιχειρήσεις και
(νii) μετοχές που διατηρούνται προς έκδοση, σύμφωνα με δικαιώματα προαίρεσης και συμβάσεις για την πώληση μετοχών, συμπεριλαμβανομένων των σχετικών όρων και των ποσών και
(β) περιγραφή του είδους και του σκοπού κάθε αποθεματικού που περιλαμβάνεται στην καθαρή θέση.
4. Η παράγραφος 135 του Δ.Λ.Π. 1 και ιδιαίτερα οι περιπτώσεις :
(i) (α,ii) που ορίζει ότι όταν η οικονομική οντότητα υπόκειται σε έξωθεν επιβεβλημένες κεφαλαιακές απαιτήσεις, τον χαρακτήρα των απαιτήσεων αυτών και τον τρόπο με τον οποίο ενσωματώνονται στη διαχείριση του κεφαλαίου, (ii) (δ) που απαιτεί γνωστοποίηση του εάν, κατά την διάρκεια της περιόδου, η οντότητα συμμορφώθηκε με οποιεσδήποτε έξωθεν επιβεβλημένες κεφαλαιακές απαιτήσεις στις οποίες υπόκειται και, (iii) (ε) γνωστοποίηση των συνεπειών της μη συμμόρφωσης με τέτοιες έξωθεν επιβεβλημένες κεφαλαιακές απαιτήσεις.
5. Η παράγραφος 34 του Δ.Λ.Π. 32, η οποία ορίζει ότι το ποσό των ιδίων μετοχών γνωστοποιείται ξεχωριστά είτε στον ισολογισμό, είτε στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων.
6. Η παράγραφος 37 του Δ.Λ.Π. 32 η οποία ορίζει ότι τα κόστη συναλλαγών καθαρής θέσης λογιστικοποιούνται αφαιρετικά της καθαρής θέσης και η παράγραφος 39 του Δ.Λ.Π. 32 που ορίζει ότι τα εν λόγω κόστη για την περίοδο γνωστοποιούνται ξεχωριστά.
7. Οι οδηγίες εφαρμογής του Δ.Λ.Π. 1, οι οποίες αν και δεν αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα του Δ.Λ.Π. 1, παρέχουν υποδείγματα οικονομικών καταστάσεων τα οποία οδηγούν σε σύνταξη συνοπτικών και περιεκτικών οικονομικών καταστάσεων που παρέχουν το σύνολο των γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α..
Β. Βάσει των ανωτέρω προκύπτει ότι τα Δ.Π.Χ.Α. δεν προβλέπουν πάντα ακριβείς ρυθμίσεις ως προς το που θα παρέχονται οι διάφορες γνωστοποιήσεις, τόσο για λόγους μη σύγκρουσης με τυχόν υπάρχουσες σχετικές Εθνικές Διατάξεις, όσο και για λόγους ουσίας και όχι τύπου, δηλαδή προέχει η γνωστοποίηση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών και όχι το που αυτές παρέχονται. Στα πλαίσια αυτά, οι προβλεπόμενες από τα Δ.Π.Χ.Α. γνωστοποιήσεις, υπερκαλύπτουν τα θέματα που αναφέρονται στο ερώτημα σας, παρότι οι εν λόγω πληροφορίες μπορεί να είναι διάσπαρτες στις επί μέρους οικονομικές καταστάσεις και να απαιτείται προσεκτική εξέταση του συνόλου των οικονομικών καταστάσεων για τον εντοπισμό τους.
Γ. Βάσει των προαναφερθέντων και στα πλαίσια της σημαντικότητας των σχετικών κονδυλίων, η γνώμη του ΣΛΟΤ είναι, ότι μια αξιόπιστη, περιεκτική και ομοιόμορφη παρουσίαση των σχετικών κονδυλίων, μπορεί να είναι της μορφής:
1. Εμφάνιση στον πίνακα του ισολογισμού:
(i) Το μετοχικό κεφάλαιο, περιλαμβανομένου και του προνομιούχου, εφόσον βάσει των σχετικών όρων οι προνομιούχες μετοχές πληρούν τα χαρακτηριστικά της καθαρής θέσης.
(ii) Η υπέρ το άρτιο διαφορά.
(iii) Τα πάσης φύσεως αποθεματικά αθροιστικά.
(iν) Τα αποτελέσματα εις νέον.
(ν) Οι ίδιες μετοχές.
(νi) Τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο (δικαιώματα μειοψηφίας).
2. Εμφάνιση στον πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης:
(i) Τα υπόλοιπα έναρξης, η μεταβολή της περιόδου και τα υπόλοιπα λήξης των προαναφερθέντων κονδυλίων.
(ii) Τα προβλεπόμενα από τα Δ.Π.Χ.Α. αποθεματικά για τα οποία απαιτείται γνωστοποίηση, παρουσιάζονται σε επί μέρους στήλες, όπως για παράδειγμα το αποθεματικό από αναπροσαρμογή ιδιοχρησιμοποιούμενων ενσωμάτων παγίων ή το αποθεματικό από αντισταθμίσεις ταμιακών ροών. Τα λοιπά αποθεματικά όπως το τακτικό αποθεματικό ή τα αφορολόγητα αποθεματικά, μπορούν να εμφανίζονται συνολικά σε μία στήλη και να αναλύονται στις σημειώσεις.
(iii) Το καθαρό ποσό του κόστους συναλλαγών καθαρής θέσης (Equity Transaction Costs) παρουσιάζεται αφαιρετικά από το υπέρ το άρτιο. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει υπέρ το άρτιο, το εν λόγω κονδύλι εμφανίζεται σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέον. Καθαρό ποσό του εν λόγω κονδυλίου είναι το κόστος του μειωμένο κατά τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος.
(iv) Οι ίδιες μετοχές εμφανίζονται σε ιδιαίτερη στήλη ως μειωτικό στοιχείο της καθαρής θέσης. Κέρδη και ζημίες από την πώληση ιδίων μετοχών εμφανίζονται αυξητικά/μειωτικά των αποτελεσμάτων εις νέον.
(ν) Το αποθεματικό από πληρωμές με βάση την αξία των μετοχών (Share-based Payment), παρουσιάζεται σε ιδιαίτερο αποθεματικό της καθαρής θέσης και μεταφέρεται στην υπέρ το άρτιο διαφορά, αν τελικά για τις παροχές αυτές εκδοθούν μετοχές και γίνει αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και στα αποτελέσματα εις νέον αν δεν γίνει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου. Η μεταφορά γίνεται κατά το χρόνο οριστικοποίησης των εν λόγω συναλλαγών.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΒΡΕΝΤΖΟΥ ΕΛΕΝΗ
ΤΑ ΜΕΛΗ
ΧΕΒΑΣ ΔΗΜΟΣΘΕΝΗΣ
ΒΡΟΥΣΤΟΥΡΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ
ΚΟΕΝ ΣΑΝΤΡΑ
ΙΑΤΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ