Αθήνα, 21.02.2017
Αριθμ. Πρωτ.: 258 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 258/2017
ΘΕΜΑ : Η έννοια των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, σε σχέση με την εφαρμογή των Ε.Λ.Π. για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων
ΕΡΩΤΗΜΑ
Η εφαρμογή των Ε.Λ.Π., για οντότητες που δεν εντάσσονται σαφώς σε μια κατηγορία υπόχρεων, έχει συνδεθεί ερμηνευτικά με την απόκτηση ή μη εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Η σύνδεση αυτή έγινε πρώτη φορά στην ΠΟΛ 1003/31-12-2014 που ενσωματώθηκε στη συνέχεια στη «Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις», στην ερμηνεία της παρ. 2 γ του άρθρου 1 του Ν.4308/2014.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ.2, του Ν.4308/2014, όπως ισχύει μετά τις αλλαγές που επέφερε ο Ν.4410/16, τις ρυθμίσεις του νόμου εφαρμόζουν και:
«α…
γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη…»
Η φράση «του ιδιωτικού τομέα» της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 2 διαγράφτηκε με την παράγραφο 1α του άρθρου 41 του Ν.4410/2016 (ΦΕΚ Α’ 141/03-08-2016) και πλέον, η διάταξη αφορά όλες τις οντότητες είτε ανήκουν στον Ιδιωτικό είτε στο Δημόσιο Τομέα.
Αντίστοιχα, στην προαναφερόμενη «Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014» που δημοσιεύθηκε στις 18/5/2015, δηλαδή πριν την τροποποίηση του νόμου, αναφέρονται τα εξής:
«1.2.1 Με την παράγραφο 2 καθορίζονται οι οντότητες που υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων αυτού του νόμου. Ιδιαίτερα, με την περίπτωση (γ) της παραγράφου 2 υπόκειται στις ρυθμίσεις του νόμου και κάθε οντότητα που βάσει της φορολογικής ή άλλης νομοθεσίας υποχρεούται στην τήρηση λογιστικών αρχείων.
1.2.2 Ενδεικτικά, στην περίπτωση (γ) της παραγράφου 2 εντάσσονται οι αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισμοί, οι δικηγορικές εταιρίες, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα, που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ακόμη εντάσσονται τα Ν.Π.Ι.Δ., τα σωματεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου 4410/2016 (ΦΕΚ Α’ 141/03-08-2016), στο μέρος που αφορά την τροποποίηση του Ν.4308/2014, αναφέρεται «…Έτσι, μεταξύ άλλων, υπάγονται οι κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο Δημόσιο ή ελέγχονται από αυτό ή τελούν υπό την εποπτεία αυτού, μεταξύ αυτών και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα (Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ. εποπτευόμενα ή ελεγχόμενα από το Δημόσιο, κοινωφελή ιδρύματα, ναοί, κλπ.), που δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν.4270/2014 (Λογιστικό Σχέδιο Γενικής Κυβέρνησης), εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα ή υποχρεούνται από άλλη διάταξη νόμου στην τήρηση λογιστικών βιβλίων. Δηλαδή τα πρόσωπα αυτά εφαρμόζουν τις διατάξεις του Ν.4308/2014 και ως εκ τούτου τηρούν βιβλία και εκδίδουν στοιχεία, μόνο εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα ή υποχρεούνται σε τήρηση λογιστικών βιβλίων από άλλες διατάξεις. Στην αντίθετη περίπτωση δεν τηρούν τα βιβλία και δεν εκδίδουν τα στοιχεία του ν. 4308/2014.»
Άμεση σύνδεση της έννοιας του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα με την υποχρέωση εφαρμογής των Ε.Λ.Π., δίνεται και στο, με αριθ. πρωτ. 2375 /18-11-2016, έγγραφο της Ε.Λ.Τ.Ε. προς την υπηρεσία εποπτείας των Επιμελητηρίων του Υπουργείου Οικονομικών. Στο έγγραφο αυτό, με το οποίο επιχειρείται να προσδιοριστεί το λογιστικό πλαίσιο των επιμελητηρίων, αναφέρονται και τα εξής:
«….Βάσει του άρθρου 13 του Ν.4174 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), οι οντότητες που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούνται στην εφαρμογή του νόμου 4308/2014. Βάσει αυτών, τα επιμελητήρια υποχρεούνται στην εφαρμογή του Ν.4308/2014, μόνο αν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Στο άρθρο 13 του Ν.4174/2013, που επικαλείται το παραπάνω έγγραφο της Ε.Λ.Τ.Ε., αναφέρονται τα εξής:
«1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους.»
Όπως διαπιστώνουμε, παρά το γεγονός ότι η παράγραφος αυτή προέκυψε από τροποποίηση μεταγενέστερη του 4308/2014 δεν παραπέμπει ευθέως στα Ε.Λ.Π., αλλά σε αξιόπιστο λογιστικό πλαίσιο σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Τέτοια πλαίσια είναι και τα Κλαδικά Λογιστικά σχέδια που διατηρούνται σε ισχύ και μετά την εφαρμογή του Ν.4308/2014 καθώς βέβαια και τα Δ.Π.Χ.Α.
Το Σ.ΛΟ.Τ., πολύ συχνά, στις απαντήσεις του σε σχετικά ερωτήματα, καταλήγει στο συμπέρασμα, ότι μια οντότητα για την οποία υπάρχουν αμφιβολίες για το λογιστικό πλαίσιο στο οποίο υπάγεται, υποχρεούται στην εφαρμογή των Ε.Λ.Π. αν αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα χωρίς συνήθως να υποδεικνύει άλλο λογιστικό πλαίσιο.
Η έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν ορίζεται στο Ν.4308/2014 (άλλωστε ο όρος αυτός δεν αναφέρεται στο νόμο) ούτε και στη λογιστική οδηγία και πρέπει να αναζητηθεί στις φορολογικές διατάξεις.
Οι κατηγορίες εισοδήματος που αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος (παρ. 2 άρθρου Κ.Φ.Ε.) είναι: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Στην παρ 2 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 αναφέρεται ότι:
«Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.»
Στο άρθρο 45 του πιο πάνω νόμου περιλαμβάνονται οι παρακάτω οντότητες
α) κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή,
γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,
δ) συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών,
ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,
στ) κοινοπραξίες,
ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις.
Στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. περιλαμβάνονται οι παρακάτω ορισμοί:
α) «φορολογούμενος»: κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε.,
β) «πρόσωπο»: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα,
γ) «νομικό πρόσωπο»: κάθε επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα,
δ) νομική οντότητα»: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομιάς ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου.»
Η διατύπωση του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 ότι: «Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα», φαίνεται να συμπεριλαμβάνει ακόμα και τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούν κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους «τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου … και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα», παρά το γεγονός ότι τα έσοδα αυτά δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου. Αν λοιπόν ισχύει, για την εφαρμογή των Ε.Λ.Π., η έννοια που δίνει για τα έσοδα (εισοδήματα) από επιχειρηματική δραστηριότητα, η παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, δεν μπορούμε να σκεφτούμε μια οντότητα που δεν αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός από ειδικές περιπτώσεις σε ιδρυτικό στάδιο. Κατά συνέπεια προκύπτει το ερώτημα αν υπάρχουν οντότητες, που με βάση την αιτιολογική έκθεση που προαναφέραμε, δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν υποχρεούνται σε τήρηση λογιστικών βιβλίων από άλλες διατάξεις και συνεπώς δεν τηρούν τα βιβλία και δεν εκδίδουν τα στοιχεία του Ν.4308/2014.
Έχουμε αμφιβολίες αν η πρόθεση του νομοθέτη των Ε.Λ.Π. ήταν να περιληφθεί μια τόσο σαρωτική διάταξη για την εφαρμογή του λογιστικού πλαισίου των Ε.Λ.Π. αφού, στην περίπτωση αυτή, θα αρκούσε μια απλή και σαφής διάταξη, ότι στο Ν.4308/2014 υπάγεται όποια οντότητα δεν εφαρμόζει κάποιο άλλο ειδικό λογιστικό πλαίσιο.
Αναγνωρίζουμε βέβαια την ανάγκη να υποχρεούνται σε εφαρμογή λογιστικού πλαισίου και κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων όσο το δυνατό περισσότερες κατηγορίες οντοτήτων και φυσικά όλες οι οντότητες που ανήκουν ή εποπτεύονται από το Ελληνικό Δημόσιο, αλλά αυτό πρέπει να γίνεται με διατάξεις που δεν θα επιδέχονται διαφορετικές ερμηνείες.
Στις περιπτώσεις που το κριτήριο εφαρμογής των Ε.Λ.Π. είναι η ύπαρξη εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, γεννάται το ερώτημα αν ένα νομικό πρόσωπο από αυτά που δεν εντάσσονται ρητά στην εφαρμογή των Ε.Λ.Π., και δεν αποκτά, είτε κατά την ίδρυσή του, είτε σε κάποια ενδιάμεση διαχειριστική χρήση, έσοδα αυτής της κατηγορίας, θα έχει το δικαίωμα να μη συντάσσει ή να διακόπτει την σύνταξη οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., στις περιόδους αυτές, ενώ θα έχει υποχρέωση κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων σε περιόδους που θα αποκτήσει ξανά τέτοια έσοδα.
Με βάση τους παραπάνω προβληματισμούς μας, θα παρακαλούσαμε να ορίσετε την έννοια των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, σε σχέση με την υποχρέωση σύνταξης οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., αλλά και να διευκρινίσετε αν μια οντότητα που υποχρεούται στη σύνταξη ισολογισμού από άλλες διατάξεις, (όπως π.χ. ιδρυτικός νόμος), μπορεί να μην υποχρεούται σε τήρηση των Ε.Λ.Π., για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, εξαιτίας του γεγονότος ότι δεν αποκτά γενικά ή σε κάποιες χρήσεις, εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Ο καθορισμός των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα γίνεται στο φορολογικό νόμο 4172/2013. Το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα να γνωμοδοτεί επί φορολογικών διατάξεων.
Κατά τη γνώμη μας, μια οντότητα που υποχρεούται από συγκεκριμένη διάταξη στη σύνταξη ισολογισμού, δεν αποκτά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τα ανωτέρω και δεν εντάσσεται βάσει της νομοθεσίας που τη διέπει σε κάποιο από τα Π.Δ. του άρθρου 156 του ν.4270/2014, συντάσσει τις προβλεπόμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της, είτε βάσει των ΕΛΠ είτε βάσει των ΔΠΧΑ κατά την κρίση της, δεδομένου ότι δεν υπάρχει άλλη νομοθετική διάταξη με αναφορά σε άλλο λογιστικό πλαίσιο για τη σύνταξη χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΤΑ ΜΕΛΗ