Αθήνα, 24.09.2019
Αριθμ. Πρωτ.: 1846 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 1846/2019
ΘΕΜΑ : Λογιστική αντιμετώπιση της «μετατροπής» ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ, βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.
ΕΡΩΤΗΜΑ
Με την παρούσα θα θέλαμε την πολύτιμη βοήθεια σας, ως προς τον λογιστικό χειρισμό έναρξης ΙΚΕ (η οποία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχείρησης.)
Συγκεκριμένα, πρόκειται για την επιχείρηση με την επωνυμία….. η οποία πέρα από το κεντρικό κατάστημα της (όπου και η έδρα της) διατηρεί και δύο υποκαταστήματα με αντικείμενο δραστηριότητας το λιανικό – χονδρικό εμπόριο φαρμακευτικών ειδών.
Η νέα εταιρεία συστάθηκε την 27.07.2019 μέσω της Υπηρεσίας Μίας Στάσης (η ανακοίνωση από το Γ.Ε.ΜΗ. εκδόθηκε την 29.07.2019).
Η Εταιρεία προήλθε από μετατροπή ατομικής επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4072/2012 και του Ν.Δ.1297/1972. Προηγήθηκε έκθεση εκτίμησης από ορκωτούς λογιστές του ισολογισμού μετασχηματισμού της 31/12/2018 της ατομικής επιχείρησης προκειμένου αυτή να μετατραπεί σε ΙΚΕ σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.
Με βάση τα παραπάνω το ερώτημα που γεννάται έχει ως εξής:
Επειδή η εκτίμηση του Ισολογισμού έγινε με ημερομηνία 31/12/2018 και η σύσταση του Νομικού Προσώπου (ΙΚΕ) την 29/7/2019 είναι προφανές ότι τα υπόλοιπα τόσο των στοιχείων του Ενεργητικού όσο και του Παθητικού της ατομικής έχουν μεταβληθεί λόγω του ότι η επιχείρηση λειτουργούσε κανονικά όλο το διάστημα μέχρι να πραγματοποιηθεί η μετατροπή.
Θα θέλαμε λοιπόν να μας καθοδηγήσετε και να μας παραθέσετε τις εγγραφές έναρξης Ισολογισμού που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά μας βιβλία.
1. Θα πρέπει να καταχωρηθεί πιστά ως έναρξη στην ΙΚΕ ο ισολογισμός της 31/12/2018 και να γίνουν και συμπληρωματικές εγγραφές με την ίδια ημερομηνία για τους λογαριασμούς που θα έχουν μεταβληθεί;
2. Η διαφορά που θα προκύψει σε ποιον λογαριασμό θα απεικονισθεί στα λογιστικά μας βιβλία;
3. Θα πρέπει να προβούμε σε κάποια άλλην ενέργεια;
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Τα άρθρα 106 – 115 (Μετατροπή – Συγχώνευση) του ν. 4072/2012 περί ΙΚΕ, καταργήθηκαν με το άρθρο 147, περίπτωση γ, του ν. 4601/2019 (ισχύς από 15-4-2019, βάσει του άρθρου 157 του ίδιου νόμου). Εφαρμογή έχουν εφεξής οι διατάξεις του ν. 4601/2019 (Εταιρικοί μετασχηματισμοί).
Επισημαίνεται ότι, από το ισχύον δίκαιο (ν. 4601/2019) δεν προβλέπεται ρητά η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία. Το Υπουργείο Οικονομικών έχει κάνει δεκτό, ότι μία ατομική επιχείρηση δύναται να διακόψει τις εργασίες της και να εισφέρει τα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία (περιουσιακά στοιχεία μείον υποχρεώσεις) σε νεοσύστατο νομικό πρόσωπο. Η διαδικασία αυτή χαρακτηρίζεται από το Υπουργείο Οικονομικών ως «μετατροπή», προκειμένου να έχουν εφαρμογή οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, «εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις του νομοθετήματος αυτού» (Έγγραφο με Αριθμ. Πρωτ. 1077254/11082/Β0012 της 19/9/2006 του Υπουργείου Οικονομικών, σχετικά με την «μετατροπή» ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ ή σε μονοπρόσωπη ΕΠΕ και Έγγραφο της ΓΓΔΕ, με Αριθμ. Πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1066057 ΕΞ 2017/3-5-2017).
Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η λογιστική διαδικασία που θα ακολουθηθεί στην περίπτωση του ερωτήματος, δηλαδή της «μετατροπής» ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ, έχει ως εξής:
Η ατομική επιχείρηση θα υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών κατά την ημερομηνία συστάσεως της ΙΚΕ. Εφόσον η μετατροπή συντελέστηκε βάσει του ν.δ. 1297/1972. (Βλέπε σχετικά: Έγγραφο Υπ. Οικ. 1115478/11607/B 0012/18-12-2008), κατά την μεταβατική περίοδο, δηλαδή από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού, σύμφωνα με τον οποίον οι ορκωτοί λογιστές εκτίμησαν την αξία των περιουσιακών στοιχείων της μετατρεπόμενης ατομικής (31/12/2018), μέχρι την ημερομηνία, κατά την οποία συστάθηκε η ΙΚΕ (27/7/2019), το αποτέλεσμα που θα προκύψει θα φορολογηθεί στο όνομα του επιχειρηματία (φυσικού προσώπου).
Η ανωτέρω αντιμετώπιση είναι ανεξάρτητη από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων. Οίκοθεν νοείται ότι αν τηρούνται από την ατομική επιχείρηση βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα, θα διενεργηθούν κανονικά οι εγγραφές κλεισίματος αυτής, στο τέλος της μεταβατικής περιόδου. Κατά την ημερομηνία συστάσεως της ΙΚΕ, θα πρέπει να διενεργηθεί απογραφή και να συνταχθεί ισολογισμός, ο οποίος θα είναι και ο ισολογισμός ενάρξεως του νέου νομικού προσώπου. Στον ισολογισμό αυτόν θα μεταφερθούν τα υπόλοιπα κλεισίματος των λογαριασμών της ατομικής επιχείρησης, εκτός από το αποτέλεσμα της ενδιάμεσης περιόδου το οποίο ανήκει στον επιχειρηματία (φυσικό πρόσωπο). Στα υπόλοιπα αυτά θα προστεθούν οι διαφορές αποτιμήσεως των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που προσδιόρισαν οι ορκωτοί λογιστές.
Διευκρινίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό με την Πολ. 25/1973 (ερμηνευτική εγκύκλιος του ν.δ. 1297/1972), για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, πρέπει να μεταβιβάζεται στη νέα εταιρεία, όχι ολόκληρη η περιουσία του φυσικού προσώπου, αλλά μόνον αυτή της ατομικής του επιχείρησης. Το πραγματικό γεγονός θα διαπιστώνεται από την αρμόδια Φορολογική Αρχή (Έγγραφο Υπ. Οικ. 1115478/11607/B 0012/18-12-2008).
Στη περίπτωση που η μετατρεπόμενη ατομική επιχείρηση τηρεί βιβλία κατά το διπλογραφικό σύστημα, ο ισολογισμός καταρτίζεται εσωλογιστικά, σύμφωνα με τις αρχές και τις διαδικασίες κατάρτισης ισολογισμού τέλους χρήσεως (δηλαδή, διενέργεια απογραφής και αποτίμηση με βάση τις αξίες κτήσης). Το αποτέλεσμα που θα προκύψει κατά το μεταβατικό στάδιο ανήκει στην ατομική επιχείρηση και ο επιχειρηματίας (φυσικό πρόσωπο) θα το συμπεριλάβει στην δήλωση φορολογίας εισοδήματός του.
Στη περίπτωση που ατομική επιχείρηση τηρεί απλογραφικά βιβλία, τόσο ο αρχικός ισολογισμός, όσο και ο τελικός, μετά την ολοκλήρωση της μετατροπής, θα καταρτιστούν εξωλογιστικά.
Συνεπώς, το αποτέλεσμα της μεταβατικής περιόδου (μεταξύ ισολογισμού 31/12/2018 και ισολογισμού ολοκλήρωσης της μετατροπής), ανεξαρτήτως αν προκύπτει με λογιστικό τρόπο (διπλογραφικά βιβλία) ή εξωλογιστικά (απλογραφικά βιβλία), εάν μεν είναι κέρδος το δικαιούται ο επιχειρηματίας (φυσικό πρόσωπο), ενώ εάν είναι ζημία, πρέπει να το καταβάλει ο ίδιος, ώστε να μην μειωθεί το αρχικό εταιρικό κεφάλαιο της νέας εταιρείας, όπως αυτό προέκυψε από την αποτίμηση της καθαρής θέσης της ατομικής επιχείρησης από τους ορκωτούς λογιστές.
| ΤΑ ΜΕΛΗ | Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ |
| Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή | Χαράλαμπος Ξένος |
|
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
|
|
| Χαράλαμπος Συρούνης
|
|
| Νικόλαος Σγουρινάκης |