Αθήνα, 22/1/2023
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
Αρ. Πρωτ. 3063 ΕΞ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ : Πιστωτικά τιμολόγια μεταγενέστερης χρήσης λόγω πρόωρης εξόφλησης
Ερώτηση:
Η Εταιρεία μας στα πλαίσια της εμπορικής της διαδικασίας κατά την διάρκεια του Δεκεμβρίου κάνει πωλήσεις εμπορευμάτων. Δίνει την δυνατότητα στους πελάτες της να εξοφλήσουν νωρίτερα από τους όρους πίστωσης με έκπτωση α% στην αξία πώλησης που τους αποδίδει την έκπτωση με πιστωτικό τιμολόγιο στην επόμενη χρήση με την εξόφληση. Επιπρόσθετα, σε περίπτωση που αγορές τους συνεχιστούν και το επόμενο έτος δίνει έξτρα έκπτωση συνεργασίας για τις πωλήσεις Δεκεμβρίου με έκπτωση β% στην αξία πώλησης που τους αποδίδει την έκπτωση με πιστωτικό τιμολόγιο στην επόμενη χρήση, αν συντρέχουν οι εμπορικοί όροι.
Η Εταιρεία δεδομένου ότι στις 31/12 δεν γνωρίζει τα ακριβή ποσά των πιστωτικών τιμολογίων που θα εκδοθούν προβαίνει σε πρόβλεψη σύμφωνα με τα ανωτέρω.
- Σε ποια χρήση θα πρέπει να αναγνωριστεί η αξία της εκάστοτε κατηγορίας πιστωτικών τιμολογίων;
- Η πρόβλεψη που θα σχηματιστεί δύναται να συμψηφιστεί με τα εν λόγω πιστωτικά ή πρέπει να γίνει αναστροφή αυτής με το νέο έτος;
- Με ποιους ενδεικτικούς λογαριασμούς θα πρέπει να γίνουν οι παραπάνω κινήσεις για τα δύο έτη; (πιστωτικά τιμολόγια, πρόβλεψη).
Απάντηση:
Οι εκπτώσεις πρόωρης ή έγκαιρης εξόφλησης προσφέρονται σε πελάτες για να ενθαρρύνουν την άμεση πληρωμή του λογαριασμού τους. Βέβαια, συχνά τη στιγμή της πώλησης δεν είναι γνωστό εάν οι πελάτες θα επωφεληθούν από την έκπτωση, καθώς αυτή εξαρτάται από το εάν ο πελάτης θα πληρώσει ή όχι εντός του απαιτούμενου χρονικού διαστήματος.
Η γενική καθοδήγηση που παρέχεται στον ν.4308/2014, σε σχέση με την αναγνώριση του εσόδου, απαιτεί την διενέργεια εκτιμήσεων σε ειδικές περιπτώσεις συναλλαγών, πέραν όσων καλύπτονται από τη Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν.4308/2014 της Ε.Λ.Τ.Ε.
Μια από τις περιπτώσεις για την οποία δεν παρέχεται καθοδήγηση είναι ο χρόνος καταχώρισης της δαπάνης έκπτωσης που παρέχεται σε πελάτες λόγω πρόωρης ή έγκαιρης εξόφλησης τιμολογίου.
Για το θέμα αυτό δεν γινόταν αναφορά στο Δ.Λ.Π. 18 «Έσοδα». Διευκρίνιση στο θέμα αυτό δόθηκε από την Επιτροπή Διερμηνειών των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων τον Ιούλιο του 2004:
«Όταν μια οικονομική οντότητα προσφέρει έκπτωση πρόωρης εξόφλησης, η αρχή του Δ.Λ.Π. 18 απαιτεί το ποσό των εσόδων που αναγνωρίζεται από τη συναλλαγή να μειωθεί κατά το ποσό της έκπτωσης τη στιγμή της πώλησης. Η οντότητα δεν πρέπει να αναγνωρίζει στα έσοδα το ονομαστικό ποσό του τιμολογίου και την έκπτωση ως δαπάνη τόκων».
Το Δ.Π.Χ.Α. 15, που αντικατέστησε το Δ.Λ.Π. 18, υιοθέτησε την ανωτέρω άποψη στο τρίτο βήμα του μοντέλου πέντε βημάτων, στο οποίο για την αναγνώριση εσόδου απαιτείται ο προσδιορισμός της τιμής συναλλαγής.
Όταν προσφέρονται εκπτώσεις πρόωρης εξόφλησης, το υποσχόμενο αντάλλαγμα είναι μεταβλητό (μεταβλητό αντάλλαγμα), καθώς το ποσό που θα λάβει η οικονομική οντότητα εξαρτάται από την επιλογή του πελάτη ως προς το αν θα επωφεληθεί από την έκπτωση.
Το Δ.Π.Χ.Α. 15 αντιμετωπίζει την αβεβαιότητα που σχετίζεται με το μεταβλητό αντάλλαγμα περιορίζοντας το ποσό του μεταβλητού τιμήματος που μπορεί να αναγνωριστεί. Συγκεκριμένα, το μεταβλητό αντάλλαγμα περιλαμβάνεται στην τιμή της συναλλαγής και άρα στα έσοδα μόνο εάν, και στο βαθμό που, είναι πολύ πιθανό ότι η συμπερίληψή του δεν θα οδηγήσει σε σημαντική αντιστροφή εσόδων στο μέλλον, όταν η αβεβαιότητα θα έχει επιλυθεί.
Συνεπώς, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. και επομένως τα Ε.Λ.Π. όταν μια οικονομική οντότητα πραγματοποιεί πώληση σε πελάτη και έχει προσφερθεί έκπτωση πρόωρης εξόφλησης, το ποσό του εσόδου που θα αναγνωριστεί αρχικά θα πρέπει να εκτιμηθεί λαμβάνοντας υπόψη την πιθανότητα να επιτευχθεί η έκπτωση. Όταν η οικονομική οντότητα αναμένει ότι ο πελάτης θα επιτύχει την έκπτωση, τα έσοδα θα πρέπει να αναγνωρίζονται χωρίς την έκπτωση.
Για την καλύτερη κατανόηση του θέματος παρατίθεται το κατωτέρω παράδειγμα:
Η οντότητα Α πούλησε εμπορεύματα αξίας ευρώ 1.000.000 επί πιστώσει. Η οντότητα Α έχει περίοδο πληρωμής 60 ημερών και έχει προσφέρει στον πελάτη έκπτωση πρόωρης εξόφλησης 3% εάν η εξόφληση γίνει εντός 15 ημερών. Με βάση την προηγούμενη εμπειρία, ο πελάτης αναμένεται να πληρώσει εντός 15 ημερών και ως εκ τούτου θα δικαιούται την έκπτωση 3%.
Παρατίθεται ο λογιστικός χειρισμός που απαιτείται για την αντιμετώπιση αυτής της συναλλαγής στα ακόλουθα σενάρια:
α) Ο πελάτης πληρώνει εντός της περιόδου διακανονισμού των 15 ημερών όπως αναμένεται.
β) Ο πελάτης πληρώνει μετά την περίοδο διακανονισμού των 15 ημερών.
Το έσοδο από την πώληση θα αναγνωριστεί στο μετά την έκπτωση ποσό ευρώ 970.000 (1.000.000*97%), γιατί αυτό είναι το τίμημα που αναμένει να εισπράξει η οντότητα Α. Ανάλογα με το λογιστικό σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ. ή Ε.Λ.Π.) που ακολουθεί κάθε οντότητα θα πρέπει να επιλέξει τους κατάλληλους κωδικούςλογαριασμών, ώστε να προχωρήσει στην κάτωθι προτεινόμενη εγγραφή:
| Χρέωση | Πίστωση | ||
| Εμπορικές Απαιτήσεις | 1.000.000 | ||
| Αντίθετος λογαριασμός πωλήσεων | 30.000 | ||
| Πωλήσεις | 1.000.000 | ||
| Αντίθετος λογαριασμός πελατών | 30.000 | ||
Εάν ο πελάτης δεν επιτύχει την έκπτωση θα ακολουθήσει η κάτωθι εγγραφή:
| Χρέωση | Πίστωση | ||
| Ταμειακά Διαθέσιμα | 1.000.000 | ||
| Αντίθετος λογαριασμός πελατών | 30.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | 1.000.000 | ||
| Πωλήσεις | 30.000 | ||
Εάν ο πελάτης επιτύχει την έκπτωση θα ακολουθήσει η κάτωθι εγγραφή:
| Χρέωση | Πίστωση | ||
| Ταμειακά Διαθέσιμα | 970.000 | ||
| Αντίθετος λογαριασμός πελατών | 30.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | 1.000.000 | ||
Αν τα στοιχεία του παραδείγματος διαφοροποιηθούν με την εκτίμηση από την οντότητα Α ότι δεν αναμένεται η επίτευξη της έκπτωσης από τον πελάτη, με βάση ιστορικά ή άλλα στοιχεία, τότε ως έσοδο θα αναγνωριστεί το ποσό των ευρώ 1.000.000. Σε περίπτωση τελικά πρόωρης εξόφλησης, σε αντίθεση με τις εκτιμήσεις της εταιρείας, προτείνεται η ακόλουθη εγγραφή:
| Χρέωση | Πίστωση | ||
| Ταμειακά Διαθέσιμα | 970.000 | ||
| Πωλήσεις | 30.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | 1.000.000 | ||
Ωστόσο, όταν το κόστος των υπό συζήτηση εκπτώσεων δεν είναι σημαντικό, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ή όταν δεν υπάρχουν διαθέσιμα στοιχεία για να τεκμηριωθεί εάν ο πελάτης θα επιτύχει την έκπτωση, τότε η έκπτωση μπορεί να μειώσει τον κύκλο εργασιών στο χρόνο που θα πληρωθεί η αίρεση της πρόωρης εξόφλησης, οπότε και η χορηγούμενη έκπτωση θα καταστεί βέβαιη.
Για τις φορολογικές πτυχές του ερωτήματος, αρμόδια να απαντήσει είναι η Διεύθυνση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Αλέξανδρος Σικαλίδης
ΤΑ ΜΕΛΗ
Χαράλαμπος Συρούνης
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Κωνσταντίνος Χαλέβας
Γεώργιος Παπαναστασόπουλος