Αθήνα, 15/06/2021
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
Αρ. Πρωτ. 1201 ΕΞ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ : Αποτίμηση Ακινήτου σε ευλογη αξία
Ερώτηση:
Εταιρία ΕΠΕ με συμβολαιογραφική πράξη αγοράζει δικαίωμα επιφανείας γεωτεμαχίου στην ΒΙΠΕ Πατρών για 49 έτη, με σκοπό την ανέγερση ακινήτου. Το συνολικό αντάλλαγμα τους δικαιώματος ισούται σε 987.928,20, θα καταβάλλεται μηνιαίως με ποσό 1.680,15€ και από 1-1-2022 θα αναπροσαρμόζεται κατά το ποσοστό του Δείκτη Τιμών Καταναλωτή του τελευταίου μήνα από την αναπροσαρμογή προσαυξημένο κατά μία μονάδα. Στο τέλος της χρονικής διάρκειας του δικαιώματος επιφανείας, η ΕΠΕ οφείλει να παραδώσει το γεωτεμάχιο χωρίς το ακίνητο, ή οποιαδήποτε άλλη προσθήκη.
Πώς θα γίνει η λογιστική αντιμετώπιση της ποιο πάνω περίπτωσης;
Απάντηση:
Σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 1 του Ν. 3986/2011, όπως αυτό σήμερα ισχύει μετά την τροποποίησή του με το Ν. 4092/2012, «επιφάνεια είναι το εμπράγματο δικαίωμα φυσικού ή νομικού προσώπου να κατασκευάζει κτίσμα σε έδαφος κτήματος που είναι, κατά το χρόνο σύστασης του δικαιώματος, δημόσιο, κατά την έννοια της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου και να ασκεί στο κτίσμα αυτό ή σε κτίσμα ήδη κατασκευασμένο σε τέτοιο κτήμα τις εξουσίες, που παρέχει το δικαίωμα της κυριότητας».
Περαιτέρω, στο άρθρο 18, πέραν του ορισμού του δικαιώματος της επιφάνειας, δίνονται και οι ορισμοί του «κυρίου», του «επιφανειούχου», των «δημοσίων κτημάτων», του «κτίσματος» και του «εδαφονομίου».
Από το συμβόλαιο αγοράς προκύπτει ότι το εδαφονόμιο θα καταβάλλεται μηνιαίως και μάλιστα από 1-1-2022 θα αναπροσαρμόζεται κατά το ποσοστό του Δείκτη Τιμών Καταναλωτή του τελευταίου μήνα από την αναπροσαρμογή προσαυξημένο κατά μία μονάδα. Στην παράγραφο 6 του άρθρου 18 του Ν. 3986/2011 ορίζεται το εδαφονόμιο ως το «περιοδικό αντάλλαγμα που καταβάλλεται από τον επιφανειούχο στον κύριο κατά τη διάρκεια του δικαιώματος της επιφανείας».
Η μηνιαία εξόφληση του εδαφονομίου, το οποίο υπόκειται και σε αναπροσαρμογή, αποτελούν χαρακτηριστικά συναλλαγής που ομοιάζει με αυτή της μίσθωσης.
Από νομικής απόψεως, η επιφάνεια ως δικαίωμα διαφέρει από το δικαίωμα που απορρέει από μια σύμβαση μίσθωσης. Συγκεκριμένα, η επιφάνεια ως δικαίωμα επί κτίσματος είναι περιουσιακό στοιχείο της επιχείρησης και παρέχει το δικαίωμα της κυριότητας επί αυτού. Αντιθέτως, η μίσθωση είναι μια συμφωνία στην οποία ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στο μισθωτή, έναντι ανταλλάγματος, το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για μια συμφωνημένη περίοδο. Ειδοποιό διαφορά μεταξύ δικαιώματος επιφανείας και μίσθωσης αποτελεί το γεγονός ότι ο μισθωτής οφείλει να χρησιμοποιεί το ακίνητο αποκλειστικά μέσα στο πλαίσιο της συμφωνημένης χρήσης, ενώ ο επιφανειούχος έχει πλήρες και απόλυτο δικαίωμα επί του κτίσματος.
Από λογιστικής απόψεως, το δικαίωμα επιφανείας θα μπορούσε να θεωρηθεί μίσθωση αφού σύμφωνα με τον ορισμό της μίσθωσης που περιλαμβάνεται στο Παράρτημα Α του ν.4308/2018, μίσθωση είναι μια συμφωνία στην οποία ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στο μισθωτή, έναντι ανταλλάγματος, το δικαίωμα χρήσης ενός περιουσιακού στοιχείου για μια συμφωνημένη περίοδο.
Εναλλακτικά, το δικαίωμα επιφανείας θα μπορούσε να αναγνωριστεί ως Άυλο περιουσιακό στοιχείο καθώς είναι ένα εξατομικεύσιμο και μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο – δικαίωμα, χωρίς υλική υπόσταση.
Τον Ιανουάριο του 2012, η Επιτροπή Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (I.F.R.I.C.) έλαβε ένα αίτημα για να διευκρινίσει εάν η αγορά ενός δικαιώματος χρήσης γης πρέπει να λογίζεται ως:
– αγορά ενσώματου περιουσιακού στοιχείου •
– αγορά άυλου περιουσιακού στοιχείου • ή
– μίσθωση γης.
Η Επιτροπή αποφάνθηκε ότι η αγορά δικαιώματος χρήσης γης θα πρέπει να καταταχθεί ως μίσθωση, αλλά αποφάσισε να μην συμπεριλάβει το θέμα στην ατζέντα γιατί το ερώτημα αφορούσε ειδικές συνθήκες που ίσχυαν στην δικαιοδοσία του ερωτώντα.
Κατά την αναζήτηση ερμηνευτικής καθοδήγησης για τον προσδιορισμό της κατηγορίας των περιουσιακών στοιχείων στην οποία κατατάσσεται το δικαιώμα επιφανείας δύναται να ληφθεί υπόψη και το άρθρο 26 του ν. 3986/2011, στο οποίο αναφέρεται μεταξύ άλλων και η φορολογική μεταχείρισή του. Ειδικότερα στην παράγραφο 2, του προαναφερθέντος άρθρου, αναφέρεται ότι: «α. Για την εφαρμογή της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας το εμπράγματο δικαίωμα της επιφανείας εξομοιώνεται με εκείνο της επικαρπίας β. Για την εφαρμογή των διατάξεων φορολογίας εισοδήματος το κόστος κτήσης του δικαιώματος επιφάνειας (είτε κατά τη σύσταση είτε σε μεταγενέστερη μεταβίβαση) εκπίπτεται τμηματικά και ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί το δικαίωμα επιφάνειας».
Εάν επιλεχθεί η αντιμετώπιση του δικαιώματος επιφανείας ως μίσθωση, τότε η μίσθωση γης είναι λειτουργική αφού η επιφάνεια συνιστάται για ορισμένο χρόνο με σύμβαση. Συγκεκριμένα, στα εδάφια β΄ και γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 3986/2011 αναφέρεται ότι: «Η επιφάνεια δεν μπορεί να συσταθεί για χρόνο μεγαλύτερο των ενενήντα εννέα (99) ετών και μικρότερο των πέντε (5) ετών. Επιφάνεια που συστήθηκε για χρόνο μεγαλύτερο των ενενήντα εννέα (99) ετών ή μικρότερο των πέντε (5) ετών, ισχύει για ενενήντα εννέα (99) ή πέντε (5) έτη αντίστοιχα». Στην περίπτωση αυτή το εδαφονόμιο θα καταχωρίζεται στα αποτελέσματα καθώς καθίσταται δεδουλευμένο.
Εναλλακτικά, το δικαίωμα επιφανείας δύναται να καταχωριστεί ως άυλο περιουσιακό στοιχείο που έχει προκύψει από τα συμβατικά δικαιώματα που προβλέπονται από τον νόμο και τη συμβολαιογραφική πράξη με αντίστοιχη καταχώριση υποχρέωσης. Το κόστος του δικαιώματος κατά την αρχική καταχώριση θα πρέπει να είναι η αξία του ανταλλάγματος που αναγράφεται στο συμβόλαιο αγοράς. Το εδαφονόμιο ορίζεται ως περιοδικό αντάλλαγμα και ως εκ τούτου δεν τίθεται θέμα αναβολής πληρωμής της αξίας του δικαιώματος για περίοδο που υπερβαίνει τους συνήθεις πιστωτικούς όρους. Άλλωστε στην περίπτωση της επιφανείας δεν υφίσταται τιμή τοις μετρητοίς.
Το δικαίωμα επιφανείας έχει περιορισμένη ωφέλιμη ζωή και υπόκειται σε απόσβεση. Η απόσβεση υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Συνεπώς, το δικαίωμα επιφανείας δύναται να αποσβεστεί με τη σταθερή μέθοδο στα έτη της διάρκειάς του (49) και υπόκειται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας του, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις.
Κατά τη γνώμη μας, ο δεύτερος χειρισμός είναι αρτιότερος καθώς στον ισολογισμό απεικονίζεται πέρα από το δικαίωμα και η υποχρέωση για την καταβολή του εδαφονομίου. Αντιθέτως, στην περίπτωση της λειτουργικής μίσθωσης ο λογιστικός χειρισμός δεν επηρεάζει τα κονδύλια του ισολογισμού.
Σε κάθε περίπτωση για το κατασκευαζόμενο ακίνητο ισχύουν τα όσα αναφέρονται στις παραγράφους 18.1.13 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του ν.4308/2014 της Ε.Λ.Τ.Ε.
Τέλος, δεδομένου ότι η ΕΠΕ οφείλει να παραδώσει το γεωτεμάχιο χωρίς το ακίνητο, ή οποιαδήποτε άλλη προσθήκη με τη λήξη του δικαιώματος το κόστος αποκατάστασης ενός πάγιου στοιχείου προσαυξάνει το κόστος κτήσης του κτιρίου. Η προσαύξηση της αξίας του κτιρίου κατά την αρχική καταχώρισή του με τις δαπάνες απομάκρυνσης, προσδιορίζεται βάσει της παρούσας αξίας του ποσού που εκτιμάται ότι θα απαιτηθεί μελλοντικά και αναγνωρίζεται αντίστοιχη πρόβλεψη (υποχρέωση) στον ισολογισμό.
Για τις φορολογικές πτυχές του θέματος, αρμόδιες να απαντήσουν είναι οι Διευθύνσεις Εφαρμογής Άμεσης και Έμμεσης Φορολογίας της Α.Α.Δ.Ε.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Χαράλαμπος Ξένος
ΤΑ ΜΕΛΗ
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Νικόλαος Σγουρινάκης
Χαράλαμπος Συρούνης
Κωνσταντίνος Χαλέβας