Αθήνα, 13/04/2021
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
Αρ. Πρωτ. 827 ΕΞ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ : Αποχώρηση εταίρου από ΟΕ και λογιστική αντιμετώπιση της μείωσης του εταιρικού κεφαλαίου
Ερώτηση:
Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 261 και 264 του ν. 4072/2012 προκύπτει ότι ο εταίρος ομόρρυθμης εταιρίας με διάρκεια αορίστου χρόνου έχει το δικαίωμα να εξέλθει εκουσίως από την εταιρία, οποτεδήποτε. Η αξία συμμετοχής του καταβάλλεται στον εξερχόμενο εταίρο στο τέλος της εταιρικής χρήσης. Κατά ρητή διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 264, η απαίτηση του εξελθόντος εταίρου στρέφεται αποκλειστικά εναντίον της εταιρίας και όχι των εταίρων. Για την εύρεση της αξίας συμμετοχής εκτιμάται η κατά τον χρόνο αποχώρησης του εταίρου περιουσιακή κατάσταση της εταιρίας δηλαδή το ενεργητικό (περιουσιακά της στοιχεία, υφιστάμενο κεφάλαιο, αξιώσεις έναντι τρίτων, αξία άυλων αγαθών κλπ,) αφαιρουμένου του παθητικού (χρέη προς τρίτους κλπ) ενώ θα πρέπει λαμβάνεται υπόψη και η οικονομική απόδοση της εταιρικής επιχειρήσεως τρέχουσα και προσδοκώμενη.
Ταυτόχρονα, με την έξοδο του εταίρου επέρχεται αναγκαστικά τροποποίηση της εταιρικής σύμβασης και αναπροσαρμογή των ποσοστών συμμετοχής των εταίρων που παραμένουν. Η τροποποιητική σύμβαση θα πρέπει να δημοσιευτεί στον δικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ. εντός 20 ημερών από τη συντέλεση του τροποποιητικού γεγονότος.
Με δεδομένο ότι:
– Η έξοδος του εταίρου και η καταβολή της αξίας συμμετοχής απέχουν χρονικά μεταξύ τους
– Η καταβολή της αξίας συμμετοχής είναι γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο, αφού σε περίπτωση αρνητικής αξίας της συμμετοχής δεν θα υπάρχει υποχρέωση για απόδοση της αξίας συμμετοχής
– Στην αξία συμμετοχής συμπεριλαμβάνεται και το εταιρικό κεφάλαιο
– Ο ν. 4072/2012 δεν απαιτεί ούτε ορίζει επιστροφή του καταβληθέντος κεφαλαίου στον εξελθόντα εταίρο ενώ, αντίθετα, ορίζει ρητά την επιστροφή των πραγμάτων που εισφέρθηκαν κατά χρήση (άρθρο 264 παρ. 1) προκύπτει ότι με την έξοδο του εταίρου δεν μειώνεται το εταιρικό κεφάλαιο, απλά αναπροσαρμόζονται τα ποσοστά των υπολοίπων εταίρων.
Τέλος, από την αναπροσαρμογή των ποσοστών συμμετοχής των λοιπών εταίρων στο ήδη υφιστάμενο εταιρικό κεφάλαιο, φαίνεται εκ πρώτης όψεως ότι προκύπτει υπεραξία της συμμετοχής των λοιπών εταίρων.
Σε πελάτισσά μου ομόρρυθμη εταιρία, εταίρος αποχώρησε εκουσίως από αυτήν την 18-3-2021 και ζήτησε να του καταβληθεί η αξία συμμετοχής του. Μεταξύ των μερών έχει επέλθει συμφωνία ως προς το ύψος της καταβλητέας αξίας συμμετοχής, η οποία θα καταβληθεί εκουσίως, χωρίς την δικαστική παρέμβαση. Πριν την εκούσια έξοδο η εταιρική σύνθεση είχε ως εξής:
| Α/Α | ΕΤΑΙΡΟΣ | ΠΟΣΟΣΤΟ | ΚΕΦΑΛΑΙΟ |
| 1. | ΠΑΡΑΜΕΝΩΝ | 40% | 220.000,00 € |
| 2. | ΠΑΡΑΜΕΝΩΝ | 5% | 27.500,00 € |
| 3. | ΑΠΟΧΩΡΩΝ | 23% | 126.500,00 € |
| 4. | ΠΑΡΑΜΕΝΩΝ | 22% | 121.000,00 € |
| 5. | ΠΑΡΑΜΕΝΩΝ | 5% | 27.500,00 € |
| 6. | ΠΑΡΑΜΕΝΩΝ | 5% | 27.500,00 € |
| 100% | 550.000,00 € |
Με βάση τα παραπάνω, παρακαλώ για την γνώμη σας ως προς την λογιστική αντιμετώπιση των εξής ζητημάτων:
1. Θα πρέπει να γίνει εγγραφή μείωσης του εταιρικού κεφαλαίου;
2. Το ποσό που θα καταβάλει η εταιρία για την αξία συμμετοχής του εξελθόντος εταίρου πώς
θα καταχωρηθεί λογιστικά;
3. Εφόσον δεν θα μειωθεί το κεφάλαιο, η αναπροσαρμογή των εταιρικών μερίδων συμμετοχής πώς θα καταχωρηθεί; Είναι υποκείμενη σε φόρο υπεραξίας;
Απάντηση:
Σύμφωνα με το εδάφιο α’ της παραγράφου 2, του άρθρου 264, του ν. 4072/2012 (όπως αυτός ισχύει, κατά την παρούσα περίοδο – 2021), ο εξερχόμενος (αποχωρών) εταίρος προσωπικής εταιρείας (εν προκειμένω, Ο.Ε.) έχει χρηματική αξίωση κατά της εταιρείας, για την καταβολή σε αυτόν, της «πλήρους αξίας» της συμμετοχής του (1). Εξάλλου, η εταιρεία θα πρέπει να αποδώσει αυτούσια στον εταίρο που αποχωρεί, τυχόν περιουσιακά στοιχεία που αυτός είχε εισφέρει κατά χρήση (παρ. 1, άρθρο 264 ν. 4072/2012). Η υποχρέωση απόδοσης των κατά χρήση περιουσιακών στοιχείων, δεν σχετίζεται με την επιστροφή του εταιρικού κεφαλαίου, τυχόν αποθεματικών και γενικώς την καταβολή της «πλήρους αξίας» της εταιρικής συμμετοχής στον αποχωρούντα εταίρο.
Η καταβαλλόμενη αξία, είναι η πραγματική αξία της εταιρικής συμμετοχής, κατά την χρονική στιγμή που ο εξερχόμενος εταίρος «χάνει» την εταιρική ιδιότητα. Για τον υπολογισμό αυτής της αξίας συντάσσεται ισολογισμός, ο οποίος (πρέπει να) απεικονίζει την πραγματική οικονομική κατάσταση του νομικού προσώπου, κατά το χρονικό σημείο της αποχώρησης. Επισημαίνεται ότι, στην αξία της ως άνω εταιρικής συμμετοχής, συμπεριλαμβάνεται τόσο η αξία της εισφοράς του εταίρου που αποχωρεί, όσο και η αναλογία συμμετοχής του στα εμφανή αποθεματικά ή αφανή αποθεματικά (θετικές διαφορές μεταξύ πραγματικής και λογιστικής αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων), αλλά και στην υπεραξία της εταιρικής οντότητας, που σχηματίστηκε διαχρονικά. Οίκοθεν νοείται, ότι τα εταιρικά χρέη, εμφανίζονται ως στοιχείο του παθητικού του ισολογισμού και λαμβάνονται υπόψη στον προσδιορισμό της πραγματικής οικονομικής κατάστασης της επιχείρησης. Τέλος, αν η αξία της συμμετοχής είναι αρνητική, τότε ο εξερχόμενος εταίρος υποχρεώνεται να καταβάλει την διαφορά στην εταιρεία, «κατά τον λόγο της συμμετοχής του στις ζημιές» (βλέπε, άρθρο 264, παρ. 3, ν. 4072/2012 και ΑΚ άρθρο 904, «περί αδικαιολογήτου πλουτισμού»).
Αναφορικά με τον χρόνο καταβολής της αξίας συμμετοχής, σε εταιρεία αορίστου χρόνου: «η αξία της εταιρικής συμμετοχής καταβάλλεται στον εξερχόμενο εταίρο, στο τέλος της εταιρικής χρήσης» (άρθρο 261, παρ. 2 ν. 4072/2012, «δήλη ημέρα»), εκτός αν υφίσταται διαφορετική καταστατική ρύθμιση (άρθρο 252, ν. 4072/2012). Εξ αντιδιαστολής προκύπτει, ότι η εταιρεία ορισμένου χρόνου υποχρεώνεται να καταβάλει την αξία της εταιρικής συμμετοχής στον εξερχόμενο εταίρο, αμέσως με την περιέλευση στην εταιρεία της δήλωσης εξόδου και, πάντως, όχι αργότερα από τον χρόνο προσδιορισμού της εν λόγω αξίας (ΑΚ 323, «περί χρόνου παροχής»). Σε κάθε περίπτωση, ο χρόνος της άμεσης ή μεταγενέστερης εκπλήρωσης της συγκεκριμένης καταβολής, ασφαλώς ερμηνεύεται, με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη (ΑΚ 288).
Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παραδεκτές αρχές της Λογιστικής, όταν υπάρχει αποχώρηση εταίρου από εταιρεία, με καταβολή (επιστροφή) σε αυτόν της εταιρικής του συμμετοχής και δεν συμφωνείται ταυτοχρόνως η είσοδος νέου εταίρου, προκύπτει με βεβαιότητα, μείωση του εταιρικού κεφαλαίου και των τυχόν υφιστάμενων αποθεματικών. Αυτό γιατί, η χρηματική αξία για την επιστροφή κεφαλαιακής μερίδας, που θα καταβληθεί στον αποχωρούντα εταίρο, δεν συνιστά απαίτηση έναντι μελλοντικής απόκτησης περιουσιακού
στοιχείου, αλλά, αντιθέτως, έχει άμεση επίπτωση στην καθαρή θέση της εταιρείας, αφού πρόκειται για επιστροφή κεφαλαίου και αποθεματικών. Θα ακολουθήσει η αναδιατύπωση των ποσοστών συμμετοχής των εταίρων που παραμένουν, σύμφωνα με την τροποποίηση του καταστατικού.
Συνεπώς, εφόσον η Ο.Ε. τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, θα πρέπει να διενεργήσει λογιστικές εγγραφές, αναφορικά με την μείωση του εταιρικού κεφαλαίου και των τυχόν αποθεματικών, ως εξής:
– Ε.Λ.Π.:
Χρέωση υπολογαριασμών του αποχωρούντος εταίρου, για τους λογαριασμούς:
40 «Κεφάλαιο» και 48 «Αποθεματικά καταστατικού και λοιπά αποθεματικά»
Πίστωση υπολογαριασμού του αποχωρούντος εταίρου, του λογαριασμού:
53.04 «Υποχρεώσεις προς ιδιοκτήτες».
– Ε.Γ.Λ.Σ.:
Χρέωση υπολογαριασμών του αποχωρούντος εταίρου, για τους λογαριασμούς:
40.06 «Εταιρικό κεφάλαιο» και 41.03 «Αποθεματικά καταστατικού»
Πίστωση υπολογαριασμού του αποχωρούντος εταίρου, του λογαριασμού:
53.14 «Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς εταίρους».
Θα ακολουθήσει η καταβολή του χρηματικού ποσού, στον χρόνο που θα συμφωνηθεί, με χρέωση των υπολογαριασμών (του εταίρου) των 53.04 ή 53.14, κατά περίπτωση, και πίστωση των χρηματικών διαθεσίμων (λογ. 38).
Σε ότι αφορά το ποσό των αφανών αποθεματικών και της υπεραξίας, όπως θα υπολογιστεί από κοινού από τους εταίρους, με δεδομένο ότι δεν εμφανίζονται στον ισολογισμό, θα καταχωριστεί ως στοιχείο μειωτικό της καθαρής θέσεως, διότι αποτελεί συναλλαγή της εταιρείας με τους ιδιοκτήτες της. Για τον υπολογισμό της πλήρους αξίας της συμμετοχής, πρέπει να συνεκτιμάται και το αποτέλεσμα από την έναρξη της χρήσεως μέχρι την ημερομηνία αποχώρησης του εταίρου.
Για τις φορολογικές πτυχές του θέματος αρμόδιες να απαντήσουν είναι οι Διευθύνσεις Εφαρμογής Άμεσης και Έμμεσης Φορολογίας της Α.Α.Δ.Ε.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Χαράλαμπος Ξένος
ΤΑ ΜΕΛΗ
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Νικόλαος Σγουρινάκης
Χαράλαμπος Συρούνης
Κωνσταντίνος Χαλέβας
(1) Πρόσφατη νομολογία (ΜΕφ. Θεσσαλ. 570/2017) έκρινε ότι, για την αξίωση της καταβολής της αξίας της εταιρικής συμμετοχής του εξερχόμενου εταίρου, ευθύνεται αποκλειστικά το νομικό πρόσωπο, διότι: «οι απαιτήσεις των ομορρύθμων εταίρων από την εταιρική σχέση ικανοποιούνται μόνο από την εταιρική περιουσία».