Αθήνα, 10.09.2019
Αριθμ. Πρωτ.: 1778 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 1778/2019
ΘΕΜΑ : Προκαταβολή για αγορά μισθωμένου οικοπέδου και απαιτούμενες προσαρμογές για την εφαρμογή του ΔΠΧΑ 16 στην σύμβαση μίσθωσης του οικοπέδου στις εξαμηνιαίες οικονομικές καταστάσεις
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ερώτημα 1ο:
Θυγατρική μας εταιρεία μισθώνει μέχρι σήμερα οικόπεδο, το οποίο βρίσκεται στην κυριότητα του βασικού μέτοχου της μητρικής μας. Στο εν λόγω οικόπεδο, η θυγατρική μας έχει ανεγείρει τις εγκαταστάσεις της έδρας της, που είναι και η έδρα της μητρικής μας Εταιρείας. Το κόστος κατασκευής είχε ενταχθεί και επιδοτηθεί με βάση το Ν.3299/2004.
Η εν λόγω μίσθωση από τη θυγατρική εταιρία είχε καταρτισθεί το 2007, δηλαδή πριν την εξαγορά της εν λόγω θυγατρικής μας από τη μητρική μας, και είχε πραγματοποιηθεί το 2008.
Η εν λόγω συναλλαγή (μίσθωση) έχει εγκριθεί και από τη Γ.Σ. των Μετόχων. Στη χρήση του 2017, αποφασίσθηκε, από τις Γενικές Συνελεύσεις της θυγατρικής μας και της μητρικής μας, η εξαγορά από τη θυγατρική μας του εν λόγω οικοπέδου, ιδιοκτησίας του βασικού μετόχου και για το λόγο αυτό έγινε και εκτίμηση του οικοπέδου από ανεξάρτητο εκτιμητή.
Στα πλαίσια αυτής της απόφασης, περί εξαγοράς του οικοπέδου, προκαταβλήθηκε από τη θυγατρική μας στον βασικό μας μέτοχο το ποσό των € 850 χιλ. περίπου, ενώ η αξία του οικοπέδου ανέρχεται σε € 1.051 χιλ. με βάση την πρόσφατη αναθεωρημένη {31/12/2018) εκτίμηση του ανεξάρτητου εκτιμητή.
Μέχρι σήμερα, δεν έχει καταρτισθεί το συμβολαιογραφικό έγγραφο αγοράς του οικοπέδου. Αυτό θα καταρτισθεί μέχρι το τέλος του 2019, σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις των Δ.Σ. των εταιριών μας.
Κατόπιν των ανωτέρω, στις Οικονομικές Καταστάσεις (Ενοποιημένες και Ατομικές της θυγατρικής μας) της χρήσης 2017, το ανωτέρω προκαταβεβλημένο ποσό των € 850 χιλ. περιλήφθηκε στο κονδύλι του λογαριασμού «Ενσώματα Πάγια», ύψους € 4.690 χιλ. Στην αντίστοιχη σημείωση (αρ. 5) των Οικονομικών Καταστάσεων, το ανωτέρω ποσό περιλαμβάνεται στο κονδύλι του λογαριασμού «Πάγια υπό Εκτέλεση και Προκαταβολές για Κτήση Παγίων». Επίσης αναφέρεται, ως προκαταβολή, στις συναλλαγές με συνδεμένα μέρη (ΔΛΠ 24).
Για τον ανωτέρω λογιστικό χειρισμό λάβαμε υπόψη μας τα εξής:
Το ΔΛΠ 32 και ειδικότερα την παρ. ΟΕ 11 του Προσαρτήματος «ΟΔΗΓΙΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ» του ΔΛΠ 32, που αναφέρει τα εξής:
«ΟΕ11. Περιουσιακά στοιχεία (όπως τα προπληρωθέντα έξοδα) για τα οποία το μελλοντικό οικονομικό όφελος συνίσταται μάλλον στη λήψη αγαθών ή υπηρεσιών, παρά στο δικαίωμα είσπραξης μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου, δεν αποτελούν χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Ομοίως, στοιχεία όπως τα μη δουλευμένα έσοδα και οι περισσότερες δεσμεύσεις από παρασχεθείσες εγγυήσεις, δεν αποτελούν χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις, επειδή η πιθανή εκροή των οικονομικών ωφελειών, που συνδέεται με αυτά, συνίσταται μάλλον στην παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, παρά στη συμ8ατική δέσμευση για καταβολή μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου».
Τις παρ. 60-66 του ΔΛΠ 1, στις οποίες αναφέρονται τα κριτήρια διαχωρισμού των Κυκλοφορούντων και Μη Κυκλοφορούντων Περιουσιακών Στοιχείων.
Την παρ. 7α του ΔΛΠ 16, με δεδομένο ότι με την αγορά του οικοπέδου θα προκύψουν μελλοντικά οφέλη, δηλαδή θα μειωθεί το ετήσιο κόστος κατά το ποσό των ετησίων μισθωμάτων που σήμερα καταβάλλονται, καθώς επίσης και με το γεγονός ότι το όλο ακίνητο (οικόπεδο και κτίριο) θα περιέλθει στην κυριότητα της θυγατρικής μας εταιρίας, ενώ με τα μέχρι σήμερα δεδομένα, το κτίριο που έχει αναγερθεί με δαπάνες της θυγατρικής μας, ανήκει στην κυριότητα του οικοπεδούχου βασικού μετόχου της μητρικής μας, με βάση την αρχή του δικαίου «τα υπερκείμενα ανήκουν στην υποκείμενη»
Ερωτάται εάν ο ανωτέρω λογιστικός χειρισμός από εμάς, ήταν ο προβλεπόμενος από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΠΧΠ).
ΕΡΩΤΗΜΑ 2ο:
Με δεδομένο ότι μέχρι την 30/6/2019 δεν έχει ολοκληρωθεί η μεταβίβαση του ανωτέρω οικοπέδου -αυτή θα ολοκληρωθεί στο επόμενο χρονικό διάστημα του έτους 2019- και λόγω της εφαρμογής από 1/1/2019 του ΔΠΧΑ 16 που αφορά τις «Μισθώσεις», όπου θα πρέπει την μίσθωση του ανωτέρω οικοπέδου στις 30/6/2019 να την απεικονίσουμε ως περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης και την υποχρέωση από τη μίσθωση, με βάση την παρούσα αξία των υπολειπομένων μισθωμάτων μέχρι την λήξη της μίσθωσης (η παρούσα αξία των υπολειπομένων μισθωμάτων ανέρχεται σε περίπου € 300 χιλ. ενώ η τελική αξία εκτίμησης (31/12/2018) στην οποία θα γίνει η μεταβίβαση, ανέρχεται σε € 1.051 χιλ.).
Ερωτάται, ποιος είναι ο ενδεδειγμένος λογιστικός χειρισμός για τις Εξαμηνίες Καταστάσεις, με βάση το ΔΠΧΑ 16, δεδομένου ότι για το ανωτέρω μισθωμένο ακίνητο, έχει συμφωνηθεί η αγορά του από τη θυγατρική μας, μέσα στο 2019, και έχει προκαταβληθεί μέρος του τιμήματος εξαγοράς κατά το ποσό των € 850 χιλ.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η Γνωμοδότησή μας που αναφέρεται σε θέματα εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ) / Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), δεν συνιστά ερμηνεία αυτών αλλά έκφραση γνώμης επί των εφαρμοστέων επιμέρους προτύπων, και δεν έχει δεσμευτικό χαρακτήρα.
1. Σύμφωνα με τις παραγράφους 15 και 16 του ΔΛΠ 16 «Ενσώματα πάγια», ένα στοιχείο των ενσώματων παγίων, που καλύπτει τις προϋποθέσεις για να καταχωρισθεί ως ενσώματο περιουσιακό στοιχείο, πρέπει να αποτιμάται στο κόστος του. Το κόστος ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων περιλαμβάνει την τιμή αγοράς του, συμπεριλαμβανομένων των εισαγωγικών δασμών και των μη επιστρεπτέων φόρων αγοράς μετά την αφαίρεση εμπορικών εκπτώσεων και μειώσεων τιμών και κάθε κόστος που αφορά άμεσα τη θέση του περιουσιακού στοιχείου στην τοποθεσία και την κατάσταση που απαιτείται για τη λειτουργία που η διοίκηση έχει προσδιορίσει.
Σχετικά με την αξιολόγηση κάθε στοιχείου κόστους, στην παράγραφο 10 του ΔΛΠ 16 αναφέρεται ότι οι οικονομικές οντότητες, σύμφωνα με την αρχή της αναγνώρισης, αποτιμούν κάθε κόστος των ενσώματων παγίων όταν πραγματοποιείται.
Οι προκαταβολές που έχουν καταβληθεί για την απόκτηση του οικοπέδου δεν αφορούν πραγματοποιημένο κόστος και ως εκ τούτου δεν δύναται να αξιολογηθούν ως προς την πλήρωση των κριτηρίων των ενσώματων παγίων και να καταχωριστούν ως ενσώματα πάγια.
Επιπλέον, σύμφωνα με το ΔΛΠ 32 η δοθείσα προκαταβολή δεν αποτελεί χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο καθώς το μελλοντικό όφελος κατά τον διακανονισμό της συνίσταται στην απόκτηση του οικοπέδου και όχι στη λήψη μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω η δοθείσα προκαταβολή για αγορά παγίου στοιχείου θα πρέπει να παρουσιαστεί ως μη χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο, είτε σε διακριτό λογαριασμό στην κατάσταση οικονομικής θέσης (π.χ. Προκαταβολές για αγορά πάγιων περιουσιακών στοιχείων), είτε να καταταχθεί σε κονδύλι λοιπών απαιτήσεων.
Όσον αφορά την κατάταξη της προκαταβολής στα κυκλοφορούντα ή στα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία, εφαρμογή έχουν οι παράγραφοι 60-66 του ΔΛΠ 1 «Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων».
2. Σχετικά με την λογιστική απεικόνιση της μίσθωσης του οικοπέδου κατά την υιοθέτηση του ΔΠΧΑ 16 σας γνωρίζουμε την δυνατότητα εξαίρεσης από την καταχώριση στον ισολογισμό μισθώσεων που λήγουν εντός δώδεκα (12) μηνών από την ημερομηνία αρχικής εφαρμογής.
Πιο συγκεκριμένα, όπως αναφέρεται στο Προσάρτημα Γ του ΔΠΧΑ 16 ο μισθωτής ενδέχεται να επιλέξει να μην πραγματοποιήσει προσαρμογές για μισθώσεις των οποίων η διάρκεια μίσθωσης λήγει εντός δώδεκα (12) μηνών από την ημερομηνία αρχικής εφαρμογής. Σε αυτή την περίπτωση, ο μισθωτής:
i) αντιμετωπίζει λογιστικά τις εν λόγω μισθώσεις κατά τον τρόπο λογιστικής αντιμετώπισης των βραχυπρόθεσμων μισθώσεων και
ii) αναφέρει το κόστος που συνδέεται με τις εν λόγω μισθώσεις, στη γνωστοποίηση για το έξοδο βραχυπρόθεσμης μίσθωσης κατά την ετήσια περίοδο αναφοράς, στην οποία περιλαμβάνεται η ημερομηνία αρχικής εφαρμογής.
Η πρόθεση της διοίκησης να αγοράσει το οικόπεδο εντός της χρήσης 2019 σε συνδυασμό με την κατάθεση προκαταβολής αποδεικνύει ότι η μίσθωση του οικοπέδου θα λήξει εντός των επόμενων δώδεκα(12) μηνών και ως εκ τούτου δύναται να μην γίνει καμία εγγραφή σχετικά με τη λογιστική απεικόνιση της μίσθωσης λόγω της μετάβασης στο ΔΠΧΑ 16. Στην περίπτωση που η Διοίκηση δεν επιθυμεί να κάνει χρήση της εξαίρεσης θα καταχωρίσει περιουσιακό στοιχείο και υποχρέωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Παράρτημα Γ του ΔΠΧΑ 16 είτε επιλέξει την πλήρη είτε την προσαρμοσμένη αναδρομική εφαρμογή του προτύπου.
| ΤΑ ΜΕΛΗ | Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ |
| Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή | Χαράλαμπος Ξένος |
|
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
|
|
| Χαράλαμπος Συρούνης
|
|
| Νικόλαος Σγουρινάκης |