Αθήνα, 7 Ιουνίου 2010
Αριθμ. Πρωτ.: 264 ΕΞ
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ
Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
Ταχ. Δ/νση: Βουλής 7, 5ος όροφος
Ταχ. Κώδικας: 105 62 – Αθήνα Πληροφορίες:
Τηλέφωνο: 210 3242.648 Fax: 210 3234.141
Ιστοσελίδα: www.elte.orq.gr
ΘΕΜΑ: «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΔΟΥΛΕΥΜΕΝΩΝ ΕΞΟΔΩΝ».
ΣΧΕΤ.: Το από 4/4/2010 ερώτημα σας, μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου (με αριθμ. ημ. πρωτ. 264/4.04.2010).
ΕΡΩΤΗΜΑ
Εταιρία, ακολουθώντας τις διατάξεις του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Π.Δ. 1123/1980 – Ε.Γ.Λ.Σ.) όσον αφορά την παρακολούθηση των διαφόρων εξόδων της καθώς και των εκπτώσεων που χορηγεί σε πελάτες, προβαίνει στις ακόλουθες λογιστικές εγγραφές:
Κατά την διάρκεια κάθε έτους δημιουργεί μια πρόβλεψη εξόδων που αφορά το σύνολο των εξόδων του έτους κατά κατηγορία την οποία φέρει σε πίστωση του αντίστοιχου λογαριασμού περιοδικής κατανομής του παθητικού. Για παράδειγμα στην περίπτωση εξόδων διαφήμισης χρεώνει τον λογαριασμού 64.02.99, «έξοδα διαφήμισης» σε πίστωση του λογαριασμού 58.64.02 «έξοδα διαφήμισης προϋπολογισμένα».
Όταν η εταιρία πραγματοποιήσει τα συγκεκριμένα έξοδα και τιμολογηθεί από τους προμηθευτές της, προβαίνει στη χρέωση του αντίστοιχου υπολογαριασμού εξόδου της γενικής κατηγορίας εξόδων 64.02 «Έξοδα Διαφήμισης», σε πίστωση του λογαριασμού 50.00 «Προμηθευτές», αντιλογίζοντας παράλληλα την πρώτη εγγραφή.
Οι αντίστοιχες εγγραφές γίνονται και στην περίπτωση εκπτώσεων που παρέχονται από την εταιρία σε πελάτες (με τους κατάλληλους λογαριασμούς που προβλέπει το Ε.Γ.Λ.Σ. χρεώνεται ο λογαριασμός 70.98.99 «προϋπολογισμένη έκπτωση» με πίστωση του 58.70.98 λογαριασμού περιοδικής κατανομής. Κατόπιν με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου χρεώνεται ο λογαριασμός της έκπτωσης 70.98.00 με πίστωση του πελάτη και αντιστρέφεται η πρώτη εγγραφή με το αντίστοιχο ποσό).
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω σας παραθέτουμε σχετικό παράδειγμα:
Λογαριασμός Περιγραφή Χρέωση Πίστωση
1. Δημιουργία προϋπολογισμένου εξόδου/ προϋπολογισμένης έκπτωσης
64.02.99/ Έξοδο διαφήμισης προϋπολογισμένο ή 100/
70.98.99 Προϋπολογισμένη έκπτωση 50
58.64.02/ Έξοδο διαφήμισης προϋπολογισμένο ή 100/
58.70.98 Προϋπολογισμένη έκπτωση 50
2. Με την έκδοση τιμολογίου
64.02.11 Έξοδο διαφήμισης 50
50.00.00 Προμηθευτής 50
2/. Με την έκδοση τιμολογίου (Αντιλογισμός της εγγραφής Νοί)
58.64.02 Έξοδο διαφήμισης προϋπολογισμένο 50
64.02.99 Έξοδο διαφήμισης προϋπολογισμένο 50
3. Σε περίπτωση έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου από την εταιρία στον πελάτη
70.98.00 Εκπτώσεις Πωλήσεων 20
30.00.00 Πελάτης 20
3ί. Με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου από την εταιρία στον πελάτη (Αντιλογισμός της εγγραφής Νοί)
58.70.98 Προϋπολογισμένη έκπτωση 20
70.98.99 Προϋπολογισμένη έκπτωση 20
Ωστόσο, προκειμένου η λογιστική διαδικασία που ακολουθείται από την εταιρία να είναι σε συμφωνία με τις λογιστικές εγγραφές και τους λογαριασμούς που ακολουθούνται από τον όμιλο διεθνώς, έτσι ώστε να διευκολύνεται η κατάρτιση των ενοποιημένων συγκεντρωτικών οικονομικών καταστάσεων, η παραπάνω διαδικασία εξετάζεται να διαφοροποιηθεί με βάση συγκεκριμένες διατάξεις του νόμου που αναφέρονται κατωτέρω.
Συγκεκριμένα, σταδιακά κατά τη διάρκεια του έτους, η εταιρία θα χρεώνει όλα τα έξοδα – που προβλέπει ότι θα πραγματοποιήσει κατά τα διάρκεια του έτους – σε λογαριασμούς εξόδων (π.χ. 64.02.11) και όχι σε λογαριασμό πρόβλεψης εξόδου (64.02.99) πιστώνοντας, όπως και προηγουμένως, τον αντίστοιχο λογαριασμό περιοδικής κατανομής του παθητικού 58.64.
Κατά την πραγματοποίηση του εξόδου και τη λήψη του αντίστοιχου τιμολογίου θα χρεώνει τον λογαριασμό περιοδικής κατανομής που προαναφέρθηκε και θα πιστώνει τον λογαριασμό των προμηθευτών 50.00.00.
Οι αντίστοιχες εγγραφές γίνονται και στην περίπτωση εκπτώσεων που παρέχονται από την εταιρία σε πελάτες (με τους κατάλληλους λογαριασμούς που προβλέπει το Ε.Γ.Λ.Σ. χρεώνεται ο λογαριασμός 70.98.00 «προϋπολογισμένη έκπτωση» με πίστωση του 58.70.98 λογαριασμού περιοδικής κατανομής. Κατόπιν με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου χρεώνεται ο λογαριασμός της έκπτωσης 70.98.00 με πίστωση του πελάτη.
Για την καλύτερη κατανόηση όσων περιγράφονται σας παραθέτουμε το παρακάτω παράδειγμα:
Λογαριασμός Περιγραφή Χρέωση Πίστωση
1. Δημιουργία προϋπολογισμένου εξόδου ή προϋπολογισμένης έκπτωσης
64.02.11/ Προϋπολογισμένο Έξοδο διαφήμισης ή 70.98.00 Προϋπολογισμένη έκπτωση 58.64.02/ Προϋπολογισμένο έξοδο διαφήμισης/ 58.70.98 Προϋπολογισμένη έκπτωση 100/ 30 100/ 30
2. Με την έκδοση τιμολογίου
58.64.02 Προϋπολογισμένο έξοδο διαφήμισης 50.00.00 Προμηθευτής 50 50
3. Με την έκδοση πιστωτικού τιμολογίου από την εταιρία στον πελάτη
58.70.98 Προϋπολογισμένη έκπτωση 30.00.00 Πελάτες 10 10
Θέμα
Ανακύπτει το ερώτημα αν η ανωτέρω διαφοροποίηση των λογιστικών εγγραφών στην οποία σχεδιάζει να προβεί η εταιρία είναι αποδεκτή από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και δεν θεωρείται ότι καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.
Νομοθετικό Πλαίσιο
i. Σύμφωνα με την παρ. 2.2.509 του Π.Δ. 1123/1980 ο λογαριασμός 58 λειτουργεί κατά δύο τρόπους…ο πρώτος είναι η παρεμβολή ενδιάμεσων λογαριασμών εξόδων, εσόδων, αποτελεσμάτων και αποθεμάτων και…ο δεύτερος με απευθείας χρεωπίστωση των λογαριασμών εξόδων, εσόδων και αποθεμάτων.
ii. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Π.Δ. 186/1992 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων – Κ.Β.Σ.) ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει υποχρεωτικά το Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ. 1123/1980). Επιπλέον, ο επιτηδευματίας εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ. μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων δευτεροβάθμιων και των υπογραμμισμένων τριτοβάθμιων λογαριασμών. Η ανάπτυξη δε των δευτεροβάθμιων λογαριασμών σε μη θεσμοθετημένους από τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. τριτοβάθμιους λογαριασμούς γίνεται σύμφωνα με τις αρχές της λογιστικής και τις ανάγκες του επιτηδευματία.
iii. Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 του Κ.Β.Σ., από τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η πληροφόρηση ή επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων.
iν. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 17 του Κ.Β.Σ., η ενημέρωση των βιβλίων τρίτης κατηγορίας γίνεται…β) του συγκεντρωτικού ημερολογίου όταν τηρείται, του γενικού καθολικού και των αναλυτικών καθολικών εντός του επόμενου μήνα.
Ερμηνευτική Προσέγγιση
Κατά την άποψή μας δεν δυσχεραίνονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις από τον εν λόγω χειρισμό που εξετάζει προς εφαρμογή η εταιρία.Την άποψή μας αυτή στηρίζουμε, επικαλούμενοι τόσο τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. όσο και τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.
Αρχικά, αξίζει να σημειωθεί ότι με βάση το άρθρο 7 του Κ.Β.Σ. ο τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων, προκειμένου αυτά να θεωρούνται ακριβή και επαρκή, πρέπει να πραγματοποιείται με βάση τις αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. Επιπλέον, ο επιτηδευματίας εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ. μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων δευτεροβάθμιων και των υπογραμμισμένων τριτοβάθμιων λογαριασμών. Η ανάπτυξη δε των δευτεροβάθμιων λογαριασμών σε μη θεσμοθετημένους από τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. τριτοβάθμιους λογαριασμούς γίνεται σύμφωνα με τις αρχές της λογιστικής και τις ανάγκες του επιτηδευματία.
Σύμφωνα λοιπόν με το Ε.Γ.Λ.Σ. ο λογαριασμός 58.00 χρησιμοποιείται για τη χρονική τακτοποίηση των αγορών, των εσόδων, των εξόδων κ.τ.λ., ώστε να είναι δυνατή η κατάρτιση των περιοδικών βραχυχρόνιων οικονομικών καταστάσεων στα πλαίσια της γενικής λογιστικής. Με τον λογαριασμό 58.00 συνεπώς δίνεται η ευχέρεια να καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς εξόδων τα ποσά εκείνα που μολονότι δεν έχουν πραγματοποιηθεί, είναι γνωστά ή είναι δυνατόν να προσδιορίζονται προϋπολογιστικά με ικανή προσέγγιση.
Προκειμένου να διευκολυνθεί η λειτουργία του λογαριασμού 58 και να περιοριστούν οι λογιστικές εγγραφές και οι αντιλογισμοί, προτείνεται να πιστώνεται ο λογαριασμός 58 με έξοδα προϋπολογισμένα και να χρεώνονται οι λογαριασμοί εξόδων της ομάδας 6. Στην πορεία, και εφόσον το έξοδο καταστεί δεδουλευμένο να γίνει χρέωση του λογαριασμού 58 και πίστωση του προσωπικού λογαριασμού τρίτων, όπως για παράδειγμα του προμηθευτή. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση προϋπολογισμένων εκπτώσεων που παρέχονται από την εταιρία στους πελάτες.
Προκύπτει από τα ανωτέρω, ότι η μέθοδος λογιστικών εγγραφών που εξετάζεται να ακολουθηθεί από την εταιρεία μας, είναι σύμφωνη με τις αρχές της γενικής λογιστικής και δεν παρεμποδίζει την διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων, εφόσον η ανάπτυξη των λογαριασμών είναι σε συμφωνία με τις αρχές του γενικού λογιστικού σχεδίου. Περαιτέρω, οι λογιστικές επαληθεύσεις δεν παρεμποδίζονται καθώς οι κανόνες της γενικής λογιστικής προβλέπουν ότι τα διάφορα έξοδα μπορούν να παρουσιάζονται συγκεντρωτικά σε ένα λογαριασμό και να αναλύονται σε περαιτέρω διαφορετικούς λογαριασμούς.
Παρέχεται λοιπόν η δυνατότητα να παρουσιάζεται ένα έξοδο συγκεντρωτικά, με χρέωση σε λογαριασμό εξόδου 64.00 και να πιστώνεται σε λογαριασμό περιοδικής κατανομής 58 . Στην πορεία, και με την πραγματοποίηση του εξόδου, να χρεώνεται ο λογαριασμός περιοδικής κατανομής 58 και να πιστώνεται ο λογαριασμός 50.00 του προμηθευτή, στον οποίο θα υπάρχει και ανάλυση του εξόδου με το αντίστοιχο παραστατικό. Ο λογαριασμός 64.00 θα παραμένει συγκεντρωτικός με το αρχικό ποσό και θα αντιλογίζεται κατά τη διάρκεια του έτους με το ποσό των εξόδων που δεν αντιστοιχούν σε συγκεκριμένα – πραγματοποιημένα έξοδα. Κατ’ αναλογία παρέχεται η δυνατότητα να παρουσιάζεται μια προϋπολογισμένη έκπτωση προς πελάτες σε λογαριασμό 70.98 με πίστωση του λογαριασμού περιοδικής κατανομής 58. Στην πορεία να χρεώνεται ο λογαριασμός περιοδικής κατανομής σε πίστωση του πελάτη.
Συνεπώς, σε περίπτωση που ζητηθεί, από τον έκτακτο ή τακτικό φορολογικό έλεγχο, το αναλυτικό καθολικό του λογαριασμού 64 ή του 70.98 (που αφορά εκπτώσεις πωλήσεων), θα δοθεί αυτό στο οποίο θα παρουσιάζεται το έξοδο ή η έκπτωση που παρέχεται σε πελάτες συγκεντρωτικά όπως πραγματοποιήθηκε στη αρχή του έτους. Παράλληλα θα προσκομίζεται αναλυτικό καθολικό του 58 στο οποίο θα φαίνεται η εξέλιξη του εξόδου ή της έκπτωσης και αντίστοιχο αναλυτικό καθολικό των προμηθευτών στο οποίο θα παρουσιάζεται η ανάλυση του εξόδου, ή πελατών στο οποίο θα παρουσιάζεται ανάλυση της έκπτωσης αντιστοιχισμένη με το παραστατικό του Κ.Β.Σ.
Η ίδια επίδραση και παρόμοια αντιμετώπιση γίνεται και στην περίπτωση των εκπτώσεων που παρέχονται από την εταιρία στον πελάτη καθότι υπάρχει επίσης και χρονική κατανομή για τις εκπτώσεις που προσφέρει η εταιρία.
Με βάση τα ανωτέρω εκτιμούμε ότι, ο φορολογικός ελεγκτής θα είναι σε θέση να επαληθεύσει όχι μόνο την ορθή πραγματοποίηση των λογιστικών εγγραφών, αλλά περαιτέρω την πραγματοποίηση και τη νομιμότητα του εξόδου, ζητώντας παραστατικά που θα παρουσιάζονται στο λογαριασμό των προμηθευτών.
Ερώτημα
Εύλογα τίθεται το ερώτημα αν είναι δυνατόν να αμφισβητηθεί η πραγματοποίηση και η λογιστική επαλήθευση του εξόδου, εφόσον η εταιρεία το παρουσιάζει στα βιβλία της, αν όχι ως πρόβλεψη πάντως ως έξοδο χρεωμένο σε αντίστοιχους λογαριασμούς περιοδικής κατανομής, την ίδια στιγμή που ο Κ.Β.Σ. επιτρέπει τη λήψη του τιμολογίου σε μεταγενέστερο στάδιο. Περαιτέρω, με την χορήγηση στον φορολογικό ελεγκτή όλων των σχετικών φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, θεωρούμε ότι δεν παρακωλύονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.
Ανακύπτει λοιπόν το ερώτημα αν η ανωτέρω διαφοροποίηση των λογιστικών εγγραφών στην οποία σχεδιάζει να προβεί η εταιρία είναι αποδεκτή από τον Κ.Β.Σ. καθότι, κατά την δεύτερη εγγραφή – ως ανωτέρω – που πραγματοποιείται μετά τη λήψη του παραστατικού από τον προμηθευτή δεν έχουμε κίνηση εξόδου.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Από πλευράς Ε.Γ.Λ.Σ. και γενικών αρχών λογιστικής, η ανωτέρω περιγραφόμενη διαδικασία είναι αποδεκτή και αποτελεσματική στη σύνταξη οικονομικών καταστάσεων και την παροχή χρηματοοικονομικής πληροφόρησης σε βραχυχρόνιο επίπεδο. Αν και τα θέματα του Κ.Β.Σ. εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του Υπουργείου Οικονομικών, η γνώμη μας είναι ότι η διαδικασία αυτή δεν είναι αντίθετη με τις διατάξεις και το πνεύμα του Κ.Β.Σ..
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΒΡΕΝΤΖΟΥ ΕΛΕΝΗ
ΤΑ ΜΕΛΗ
ΧΕΒΑΣ ΔΗΜΟΣΘΕΝΗΣ
ΒΡΟΥΣΤΟΥΡΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ
ΚΟΕΝ ΣΑΝΤΡΑ
ΙΑΤΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ